III SA/Wa 865/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oddala skargę Pismem z dnia [...] lipca 2006 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W.– Skarżąca w rozpatrywanej sprawie zwróciła się na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2001r., a to z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj: - art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993r.", - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r."); - art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004r.", - art. 199a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w powołanej wyżej decyzji zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G." – J.B., "C. – A.D., "A. – P.S., M.W., "G." Agencja Reklamowa G.G., które to faktury, w ocenie organu podatkowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem zdaniem Skarżącej konkluzja taka przeczy – wymienionym przez nią szczegółowo - faktom. Podniosła m.in., że zobowiązania wynikające ze spornych faktur zostały przez nią uregulowane w pełnej wysokości, zaś czynności zlecone wskazanym wyżej podmiotom wykonane. Bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje natomiast fakt, iż czynności opisanych na fakturach ich wystawcy nie wykonali osobiście. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "R." - M. C. i "W." – E.S. Skarżąca podniosła, iż w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z tymi podmiotami organ podatkowy obowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Skarżąca odniosła się również do zakwestionowanego przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPUH "R." A.C, który to podmiot nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie był zdaniem organów kontrolnych uprawniony do wystawiania faktur. Podkreśliła mianowicie, że nie może ją obciążać fakt, iż organ podatkowy – mimo składanych przez A.C. – deklaracji VAT-7 nie zauważył i nie nakłonił jej do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżąca zarzuciła ponadto, że w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy powołał przepisy, które już nie obowiązywały. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2006 r., uznając, że ww. decyzja nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2006 r., tj. naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Podtrzymała w całości argumentację zawartą w tym wniosku. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2006r. Powołując się na definicję rażącego naruszenia prawa przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą mogły być rozpatrywane jedynie w postępowaniu odwoławczym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest natomiast instytucją procesową tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami (z reguły materialnoprawnymi) i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. W trybie odwoławczym organ drugiej instancji, w zwykłym postępowaniu instancyjnym, jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania ustaleń decyzji organu pierwszej instancji, a także może oceniać zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzać postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy ma ponadto możliwość przekazania sprawy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponieważ Skarżąca nie kwestionowała ustaleń kontroli w trakcie jej trwania, nie wniosła odwołania od wydanej decyzji wymiarowej w efekcie utraciła prawo do skutecznego żądania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że w sprawie miało miejsce podwykonawstwo usług przez inne podmioty, GIKS podkreślił, że ustawodawca nie wymaga, aby wystawca faktury wykonał usługę osobiście. Wskazał ponadto, że Dyrektor UKS w Warszawie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i dokonaniu procesu subsumcji, a następnie przy wydaniu decyzji, nie naruszył prawa w sposób rażący. Na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął, że skoro sami wystawcy spornych faktur zeznali, że czynności opisane w fakturach nie zostały przez nich wykonane, a czynności wystawców sprowadzały się do wystawiania i podpisywania faktur, to jest to wystarczający dowód, aby uznać, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Organ nadzoru podtrzymał ponadto swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] października 2006 r. o niezasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 175 ustawy o VAT z 2004r. Wskazał, że decyzja Dyrektora UKS w W. ma charakter deklaratoryjny. W takim przypadku konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, a wydana decyzja podatkowa jedynie potwierdza lub nie ten stan. W niniejszej sprawie należało zatem zastosować przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej GIKS podkreślił, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego przez organ podatkowy możliwe jest w toku postępowania. Skarżąca natomiast nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz nie zakwestionowała ustaleń i materiału dowodowego zebranego w sprawie opodatkowania oraz obliczania podatku VAT. Zatem stanowisko kontrolowanego podmiotu nie obligowało organu do wystąpienia do sądu powszechnego na mocy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Generalnego Inspektora decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. nie została wydana, jak twierdziła Skarżąca, bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Organ nadzoru za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako sprzecznych z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzje Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2006 r. dotknięte są wadą, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie w sposób niewątpliwy wynika, iż zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności: - 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; - art. 120, 121 § 1, 122 § 1, 180 § 1, 193, 210 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług podniosła, że rażące naruszenie prawa polegało na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane. Protokoły z zeznań świadków dowodzą jedynie, że wystawcy faktur osobiście nie wykonali zleconych czynności. W prowadzonym postępowaniu nie ustalono natomiast żadnych związków o charakterze firmanctwa z kontrolowaną Spółką. Pełnomocnik Spółki podnosi, że zarówno przesłuchiwani świadkowie, jak i badane dokumenty nie dały podstaw do rzucenia cienia podejrzeń na Skarżącą, że za jej wiedzą prowadzony był jakiś nielegalny proceder. Umowy zawierane z wykonawcami - wystawcami faktur, były umowami rezultatu co oznacza, że wynagrodzenie mogło być wypłacone jedynie w przypadku ich wykonania i dostarczenia pomocniczych prac projektowych, lub po uzyskaniu określonych umową uzgodnień formalnych i decyzji administracyjnych. Przedmiotowe umowy w pełni zabezpieczały interes Skarżącej i nie stwarzały ryzyka dokonania jakichkolwiek wypłat na rzecz podwykonawcy, jeżeli prace nie zostałyby wykonane i odebrane. W ocenie Skarżącej organy prowadzące postępowanie w sposób dowolny i wybiórczy dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym ocena ta była jednostronnie niekorzystna dla Skarżącej. Nie podjęły tym samym wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu, prezentując ambiwalentną ocenę dowodów przedstawionych przez Skarżącą, powinny natomiast obowiązkowo wyjaśnić i udokumentować, czy prace opisane w fakturach zostały wykonane i czy je uznaje. Skarżąca przywołała ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 2/03, w którym Trybunał orzekł, iż § 50 ust. 3 pkt 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jej ocenie każde pogwałcenie praw podatnika, gdzie podstawą jest ww. rozporządzenie Ministra Finansów, jest bezprawnym działaniem organu podatkowego i stanowi naruszenie Konstytucji. Bowiem każdy, zgodnie z art. 84 Konstytucji, jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy w zakresie obowiązków rejestracyjnych nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczania VAT naliczonego. Ograniczenie tego prawa w rozporządzeniu jest niezgodne z konstytucją i z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2006 r. wydana na skutek wniosku Skarżącej spółki. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż Strona nie wniosła odwołania. Oceniając legalność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. II. Spółka zaskarżyła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż uznała, że organ nadzoru bezpodstawnie przyjął, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) - decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. Wprawdzie swój wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Spółka oparła także o przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej (decyzja: wydana bez podstawy prawnej – pkt 2, skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie – pkt 5), lecz zarzutów tych nie podnosi już w skardze. Sąd - realizując nakaz wynikający z art. 134 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") – ocenił jednakże zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia także w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu stanowisko Generalnego inspektora kontroli Skarbowej co do braku podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z tych powodów jest całkowicie zasadne. Oceniając natomiast poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażącego naruszenia prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05). III. Odnosząc przedstawione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należało, że Skarżąca spółka stawiając Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej zarzut niedostrzeżenia rażącego naruszenia prawa w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006r. powyższych aspektów podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w ogóle nie uwzględniła. A poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji analogiczną jak w postępowaniu odwoławczym. Według Skarżącej spółki decyzja wymiarowa VAT za poszczególne miesiące 2001r. rażąco narusza prawo, a w szczególności: - 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz - art. 120, 121 § 1, 122 §1, 180 § 1, 193 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, dowolne i wybiórcze dokonywanie ustaleń, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przerzucenie na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez organy podatkowe w związku z nieegzekwowaniem obowiązków rejestracyjnych od kontrahenta Skarżącej, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, wyliczenie podatku w oparciu o inną podstawę opodatkowania niż wynikająca z prowadzonych ksiąg podatkowych, mimo nieobalenia domniemania prawnego o szczególnej wiarygodności tych ksiąg. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów, które miałyby być rażąco naruszone w decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca wymienia art. 120, 121 § 1, 122 §1, 180 § 1, 193 i 210 Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem zostały przez organ kontroli skarbowej w sposób kwalifikowany naruszone, jednakże poza uzasadnieniem do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, nie podaje na czym konkretnie rażące naruszenie w/w przepisów miałoby polegać. Z wywodów pełnomocnika Skarżącej wnosić można, że Strona dopatruje się rażącego naruszenia w/w przepisów w przyjęciu przez organ innych ustaleń faktycznych w sprawie niż te, które ona uznaje za prawidłowe. Tak sformułowane zarzuty, choć niektóre mogłyby być skuteczne w postępowaniu odwoławczym, nie uzasadniają tezy o rażącym naruszeniu prawa, nie mają bowiem charakteru oczywistości. Prawidłowe jest stanowisko GIKS, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być jedynie wyrazem niezadowolenia Strony ze skutków wynikających z wydanej decyzji, a organ nadzoru działający w tym trybie nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym. Organ kontroli skarbowej wykazał, że część faktur na podstawie, których dokonano odliczeń podatku naliczonego w istocie nie stwierdzała nabycia wymienionych w nich usług. Wystawcy tych faktur zeznali, że nie mają wykształcenia, umiejętności ani uprawnień do wykonywania prac projektowych, nie wykonywali usług tego rodzaju, a ich czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur o treści wskazanej przez osobę je odbierającą. Wystawcy faktur nie stwierdzili, by przy realizacji umów zawartych ze Skarżącą korzystali z pomocy osób trzecich, tj. by odsprzedawali usługi nabyte od innych podmiotów, czy wykonane przez zatrudnionych pracowników. O przeprowadzaniu tych dowodów Strona Skarżąca była zawiadamiana, miała zatem możliwość zadania stosownych pytań uzupełniających. Z protokołów zeznań wynika nawet, że w niektórych przesłuchaniach brali udział przedstawiciele Spółki. W tej sytuacji dokonanej przez organ kontroli skarbowej konstatacji, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie można zarzucić ani przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia innych zasad procedury dotyczącej postępowania dowodowego w żadnym stopniu, a nie tylko w stopniu rażącym. Okoliczność, że prace projektowe wymienione w fakturach Skarżąca spółka posiada w swoich dokumentach, nie ma w świetle zebranych dowodów znaczenia dla innej oceny rzetelności zakwestionowanych faktur. Nie dowodzi rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu ustaleń przez organ kontroli skarbowej. Wskazywać może ewentualnie, że Spółka nabyła je od innych podmiotów niż wystawcy faktur. Także w przypadkach pozostałych zakwestionowanych faktur dotyczących należności za uzyskanie pozwoleń budowlanych, czy prowizji z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów nie można ustaleniom organu kontroli skarbowej zarzucić rażącego naruszenia prawa. Organ kontroli wykazał bowiem dlaczego uznał, że faktury te nie odzwierciedlają płatności za rzeczywiste świadczenia. Poza fakturami nie okazano kontrolującym żadnych materialnych śladów świadczących o tym, że wystawcy faktur wykonali jakiekolwiek czynności wymienione w fakturach. W trakcie postępowania Strona, która winna współdziałać przy wyjaśnianiu stanu faktycznego nie zgłosiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o wadliwości przyjętego rozumowania. Biorąc pod uwagę, że rekonstrukcji stanu faktycznego dokonuje się na podstawie wnioskowania opartego o fragmentaryczne udokumentowane zdarzenia, kierując się zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego nie można poczynionym ustaleniom zarzucić rażącego naruszenia zasad postępowania dowodowego. Również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić uzasadnienia dla uznania zasadności wniosku Strony. Przepis ten w § 1 stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Nierzetelność ksiąg podatkowych pozbawia je tej szczególnej mocy dowodowej i wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie ich nierzetelności można zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Księgi nierzetelne nie tracą zatem całkowicie znaczenia dowodowego, tracą jedynie przymiot szczególnej wiarygodności nadanej im postanowieniami art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonano stwierdzenia dokonania operacji gospodarczych. Wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie powyższych faktur i dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Wprawdzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi, by zamieścił w protokóle badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania w sytuacji nieszacowania podstawy opodatkowania nie może być uznane za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie przekłada się bowiem w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. uzasadnił bowiem decyzję wymiarową, podał podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uważa, że część faktur nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. To, że Strona skarżąca nie zgadza się z tezami uzasadnienia nie oznacza, że decyzji wymiarowej zarzucić można rażące naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że także w tym przypadku organ kontroli skarbowej nie naruszył prawa w sposób rażący. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami/ w brzmieniu obowiązujący w 2001r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 cyt ustawy. Pozostałe postanowienia wskazanego przepisu nie mają zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Faktury VAT stwierdzające nabycie towarów będące podstawą odliczenia podatku naliczonego odpowiadać winny wymogom określonym w art. 32 ustawy oraz przepisom wykonawczym wydanym na podstawie ust. 5 tego artykułu. Ponieważ jak wykazano wyżej z ustaleń kontroli wynika, że faktury te nie dotyczyły rzeczywistych świadczeń otrzymanych od wystawców przez Skarżącą, a więc nie stwierdzały nabycia opisanych w nich usług, bądź nie odpowiadały wymogom formalnym (brak rejestracji podmiotu je wystawiającego - § 36 rozporządzenia wykonawczego) dlatego w tak ustalonych okolicznościach faktycznych rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie tylko nie narusza prawa rażąco, ale nie narusza prawa w żadnym stopniu. Nie można także podzielić argumentacji skargi, że przejawem rażącego naruszenia prawa jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w sytuacji, gdy o fakcie braku rejestracji nie był odpowiednio szybko powiadomiony kontrahent Skarżącej. Zauważyć należy, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji mogą być wyłącznie rażące wady postępowania zakończonego decyzją, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy. Chociaż działanie urzędu skarbowego przyjmującego deklaracje VAT kontrahenta Skarżącej bez poinformowania podatnika o konsekwencjach zaniechania stosownej rejestracji jest postępowaniem naruszającym zasadę zaufania, to z uwagi na brak tożsamości postępowania wadliwość ta nie może być rozważana w kontekście przesłanki nieważności decyzji wydanej wobec Skarżącej. Nie można było także uznać, że skutecznie uzasadniają stanowisko Strony przytoczone tezy z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004r. (SK 22/03). Przywołany wyrok dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego – prawa do odliczenia podatku z faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Biorąc pod uwagę powyższe zarzut wadliwego niestwierdzenia przez GIKS rażącego naruszenia wskazanych przepisów Sąd uznał za bezzasadny i stosownie do art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.