I FSK 577/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1238/07 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r. oraz okres od lipca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. S. kwotę 112 ( słownie: sto dwanaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1238/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2007 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawie ze skargi Z. S. na w.w. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy umorzenia VII raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2003r. i od lipca do grudnia 2003 r. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Z. S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o umorzenie kwoty 36.744,30 zł z tytułu ostatniej raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2003r. oraz od lipca do grudnia 2003r. Podatniczka wskazała, że oprócz renty nie posiada żadnego innego dochodu, który umożliwiałby jej spłacenie w. w. zaległości, tym bardziej, że ponosi wydatki związane z leczeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 kwietnia 2007 r. wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił Z. S. umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 36.744,30 zł, odsetek za zwłokę 9.620,00 zł i opłaty prolongacyjnej w wysokości 996,00 zł. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że podatniczka, prowadząca do lipca 2004r. działalność gospodarczą, nie pracuje i otrzymuje rentę z ZUS w wysokości 747,00 zł brutto miesięcznie. W 2005r. jej dochód brutto wyniósł 7.305,90zł, a jej męża 8.850,36 zł, co wynika z zeznań PIT za ten rok. Posiada ona samochód Volkswagen LT50 2,4D rok produkcji 1991 i zamieszkuje wraz z mężem w należącym do niego domu położonym na działce o powierzchni 0,38 ha, na której również znajdują się budynki gospodarczo - warsztatowe powierzchni 100m², w których ich syn prowadzi działalność gospodarczą. Okoliczność, że obecnie nie posiada dochodów umożliwiających jej zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług nie uzasadnia umorzenia tejże zaległości, zwłaszcza w aspekcie charakteru wskazanego podatku, który nie jest podatkiem bezpośrednim, obciążającym podatnika. Powyższy stan faktyczny, zdaniem organu podatkowego I instancji, nie uzasadnia umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadą jest płacenie podatków, zaś umorzenie zaległości podatkowych stanowi nadzwyczajną instytucję, jako odstępstwo od tej zasady. Wskazał też na rozbieżności wynikające z porównania protokołów o stanie majątkowym z dnia 20 maja 2006 r. i z 19 sierpnia 2006 r., co do ilości i marki posiadanych samochodów. Zauważył też, że rozstrzygając sprawę wzięto pod uwagę zarówno wcześniejsze zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych Z. S., a także jej obecną sytuację zdrowotną i finansową. Decyzję tę Z. S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zwolnienie jej z ponoszenia kosztów sądowych. Skarżąca uzasadniając skargę podniosła argumenty podobne jak te zostały zawarte w odwołaniu tj. dotyczące jej sytuacji finansowej i zdrowotnej, które jej zdaniem uzasadniają umorzenie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd stwierdził, że skarżąca (lat 59) i jej mąż (lat 58) mieszkają we własnym domu. Ze względu na stan zdrowia oboje małżonkowie pozostają pod stałą opieką lekarską. Żona - emerytka (emerytura 644,00zł) cierpi na nerwicę, a mąż na epilepsję i z tego powodu jako trwale niezdolny do pracy pobiera rentę inwalidzką (673,00zł.). Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2006 r. skierowanego do Izby Skarbowej prowadzona egzekucja z jedynych podlegających egzekucji ruchomości - tj. samochodów: ciężarowego Mercedesa Benz i Volkswagena LT50 2.4D nie doszła do skutku w związku ze złym stanem technicznym tych pojazdów, które w związku z tym zwrócono podatniczce (akt egzekucyjnych nie dołączono do akt niniejszej sprawy). W tym stanie rzeczy, skoro egzekucja zaległości podatkowych nie dała, jak należy sądzić, rezultatu, organy podatkowe winny w swych rozstrzygnięciach odnieść się i do tej okoliczności, co jednak zostało całkowicie pominięte w uzasadnieniach decyzji tak I jak i II instancji. Podniesiono natomiast niespójność treści protokołów o stanie majątkowym co do ilości posiadanych samochodów. W myśl przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro kwestię samochodów - mimo, iż nie przedstawiały one faktycznie istotnej wartości - organy podatkowe uznały za istotną należało ustalić w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji - Centralnym Rejestrze Pojazdów jakie samochody skarżąca i jej mąż posiadali bądź posiadają i czy mają one realną wartość. Należało także ustalić jaki faktycznie jest stan zdrowia skarżącej np. żądając przedstawienia zaświadczenia lekarskiego lub przesłuchać ją w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej na tę okoliczność. Zdaniem Sądu I instancji, bez wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego skarżącej i jej męża, oraz jej stanu zdrowia i wysokości wydatków ponoszonych na leczenie małżonków organ podatkowy nie może stwierdzić, czy uzasadniony jest pogląd, iż Z. S. ma możliwość spłaty zaległości podatkowych i odsetek, a także, czy po jej stronie istnieje ważny interes, który - zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - stanowi przesłankę umorzenia zaległości podatkowych i odsetek. Z treści powołanego przepisu wynika, że umorzenie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, co jednak nie znaczy, że organ podatkowy może dowolnie rozstrzygać sprawę tego typu. Winien on bowiem w pierwszym rzędzie prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a więc istnienie bądź nieistnienie po stronie podatnika ważnego interesu przemawiającego za umorzeniem ciążących na nim zaległości podatkowych, a następnie uzasadnić, zgodnie z wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dlaczego odmówił umorzenia tych zaległości. Poza tym Sąd I instancji zauważył, że skarżąca w swym wniosku z dnia 5 lutego 2007 r. wniosła o umorzenie jej kwoty 36.744,30 zł, natomiast organ I instancji zawarł w sentencji swej decyzji w pkt 2 rozstrzygnięcie dotyczące odmowy umorzenia odsetek, co byłoby uzasadnione jedynie w przypadku, gdyby należność główną - zaległość podatkową umorzono, o czym przesądza przepis art. 67a § 2 Ordynacji płotkowej, a w pkt 3 odmówił umorzenia opłaty prolongacyjnej w kwocie 996,00 zł, która, podobnie jak i odsetki, nie była przedmiotem wniosku podatniczki. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na te nieprawidłowości, mimo, iż przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie uzależnia umorzenie zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej od wniosku podatnika. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie, a w szczególności brak rozpatrzenia i oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego i stanowiska organu w odniesieniu do tych okoliczności, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie tych przepisów tj. brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego polegającego na nie wyjaśnieniu w Centralnym Rejestrze Pojazdów, stanu posiadania samochodów podatników i nieuzasadnione przyjęcie, że mogło to mieć wpływ na wynik postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie tego przepisu polegające na braku w decyzji uzasadnienia odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz nieuzasadnione zarzucanie organowi braku ustosunkowania się w decyzji do kwestii nieskuteczności egzekucji z samochodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 67a § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione uznanie, iż organ nie wyjaśnił istnienia ważnego interesu podatniczki oraz poprzez uznanie, iż doszło do nieprawidłowości poprzez rozstrzygnięcie w decyzji również kwestii odsetek i opłaty prolongacyjnej, które zdaniem Sądu nie były przedmiotem wniosku podatniczki, Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono m.in., że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na zły stan zdrowia i ponoszone koszty leczenia. Ponadto istotną okolicznością był fakt, iż istniejąca zaległość podatkowa stanowiła podatek od towarów i usług, a faktycznie podatek ten płacą nabywcy towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia ważnym było również to, że organy wcześniej kilkakrotnie rozkładały podatniczce jej zaległości podatkowe na raty oraz umorzyły ok. 30% zaległości. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczących określenia rodzaju zaległości. Wniosek dotyczył kwoty obejmującej należność główną, odsetki oraz opłatę prolongacyjną, zatem organy prawidłowo wskazały wysokość kwoty umorzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. S. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych. Stwierdziła w nim, że skarga kasacyjna jest jedynie polemiką z treścią wyroku. Wyjaśniła także, że zabudowana działka w P. jest wyłączną własnością E. S. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Na wstępie trzeba przypomnieć, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę została skonstruowana przy użyciu konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Konsekwencje te muszą być określone w przepisach prawa i musi ich być więcej niż jedna (por. B. Brzeziński (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. TNOIK 2002, str. 252). W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy winien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą przesłanki - ważny interes podatnika bądź interes publiczny - uzasadniające zastosowanie umorzenia. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze tego skutku prawnego nie może jednak być dowolna, winna być bowiem właściwie umotywowana (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001 ONSA 2003/3 poz. 105, z dnia 27 lutego 2002 r. II SA 2972/2001 i z dnia 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/2000). Zauważyć też należy, iż przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te winny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest zatem przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005 r. FSK 1457/2004). Uznanie administracyjne, jak wynika z treści przepisu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organów obu instancji stwierdzając, że wymogom tym nie sprostały. Ogólność i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu uniemożliwia ustalenie czy nie zostały przekroczone granice przyznanego im uznania administracyjnego. Podkreślić należy, w szczególności, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 1997 r. I SA/Kr 1161/96 (Prawo Gospodarcze 1998/8 str. 23). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r. III SA 3118/2001, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/4 poz. 77). Odnosząc powyżej poczynione uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku bez wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego skarżącej i jej męża, oraz jej stanu zdrowia nie jest możliwa ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., oraz w zw. z art. 122, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wyjaśnienie kwestii stanu majątkowego podatnika, a także jego stanu zdrowia ma ważny wpływ na ocenę wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stan majątkowy podatnika jest istotny nie tylko dla podejmowania rozstrzygnięć w zakresie postępowania egzekucyjnego, ale także dla postępowania w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto, strona w trakcie postępowania sygnalizowała fakt złego stanu zdrowia, rolą organu było wyjaśnienie powyższej kwestii w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji administracyjnej. Słuszna była zatem ocena Sądu I instancji, iż brak wyjaśnienia stanu majątkowego strony oraz jej stanu zdrowia przesądza o wadach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż doszło do nieprawidłowości poprzez rozstrzygnięcie w decyzji również kwestii odsetek i opłaty prolongacyjnej, które zdaniem Sądu nie były przedmiotem wniosku Z. S. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono bowiem wyliczenie, z którego wynika, że organy prawidłowo wskazały kwotę objętej decyzjami organów podatkowych. Trzeba jednak w tym miejscu zaznaczyć, że uznanie powyższego zarzutu za uzasadniony nie ma wpływu na prawidłowość podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie, iż organ nie wyjaśnił istnienia ważnego interesu podatnika. Powyżej wskazane błędy postępowania uprawniały Sąd I instancji do oceny, że organ nie wyjaśnił istnienia – ważnego interesu podatnika – tym bardziej, że jak sam przyznał autor skargi kasacyjnej, organy podatkowe wcześniej wielokrotnie przyznawały Z. S. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji koniecznym byłoby również wskazanie dlaczego organ wcześniej uznał, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, a w obecnym postępowaniu przesłanka ta nie występuje. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że samo stwierdzenie występowanie przesłanki określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. Jak powyżej wskazano nawet, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z przesłanek wskazanych w cytowanym przepisie, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze tego skutku prawnego nie może jednak być dowolna, winna być poprzedzona postępowaniem dowodowym umożliwiającym jej właściwie uzasadnienie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.