II FSK 847/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 851/07 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 851/07) oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. Z ustalonego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący w 1999 r. poniósł wydatki w wysokości 316.399,63 zł. z czego: 138.900,00 zł zakup w dniu 13 sierpnia 1999 r. samochodu osobowego, 73.601,96 zł koszty poniesione w działalności gospodarczej, 7.442,62 zł spłata kredytu, 54.700,00 zł udzielone na rzecz osób fizycznych pożyczki, 19.920,00 zł koszty utrzymania, 883,60 zł zaliczki na podatek dochodowy, 659,11 zł zapłacone składki zdrowotne, 20.292,34 zł wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. W odniesieniu do ostatniej pozycji tj. wpłat gotówkowych na rachunki bankowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie zakwalifikował jako wydatku wpłat na rachunek konta osobistego w banku PKO BP SA Oddział w K. ponieważ gros wydatków poniesionych przez A. G. w 1999 r. odbywało się za pośrednictwem tego konta, zatem oznaczałoby to, że te wydatki liczone byłyby podwójnie. Przychody osiągnięte w 1999 r. przez skarżącego organy podatkowe przyjęły w wysokości 227.139,98 zł. Na powyższą kwotę składają się następujące pozycje: 123.740,02 zł przychód z działalności gospodarczej, 45.000,00 zł zaciągnięty kredyt, 53.700,00 zł spłata pożyczek, 376,70 zł zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., 4.323,26 zł przychód z odsetek od lokat bankowych. Organ podatkowy ustalił również, że na dzień 31 grudnia 1998 r. skarżący posiadał oszczędności w wysokości 43.166,68 zł z tego 43.114,68 zł zdeponowane na rachunku w banku PKO BP SA oraz 52,18 zł na rachunku w PeKaO S.A. Ponadto ustalono oszczędności w walutach obcych tj. 32.474,60 USD zdeponowane na lokacie w BGŻ SA. W ocenie Sądu tylko środki zgromadzone na rachunku w PKO BP SA miały wpływ na finansowanie wydatków poniesionych przez podatnika w 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny również w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do nieuwzględnieniu po stronie przychodów kwoty 32.000 zł uzyskanej ze sprzedaży, w dniu 19 czerwca 1999 r., samochodu. Z akt sprawy wynika, że wymieniona kwota została ujęta w przychodach podatnika z działalności gospodarczej. Sprzedany samochód został bowiem zaliczony przez podatnika do środków trwałych. W konsekwencji, uzyskany ze sprzedaży przychód został przez organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowany do tego źródła przychodów. Nie zasługuje na uwzględnianie także zarzut pominięcia środków uzyskanych z likwidacji lokaty w kwocie 51.658,00 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na utworzenie lokaty, w wysokości 50.000 zł w BIG Banku w dniu 17 marca 1999 r. A. G. wykorzystał środki zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym w PKO BP SA. Wymieniona lokata została zlikwidowana w dniu 30 lipca 1999 r. Zatem jedynie odsetki od tej lokaty mogły być zaliczone do przychodów roku podatkowego wykorzystanych na pokrycie stwierdzonych wydatków. Okoliczność, że organ podatkowy nie odniósł się w należyty sposób do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że wadliwie ustalono kwotę wydatków. Z dokumentu sporządzonego przez PeKaO SA II Oddział w G. wynika, że skarżący z tytułu spłaty kredytu i odsetek poniósł w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 7.442,62 zł. Trafnie wskazał organ podatkowy, że wysokości obciążeń z tytułu obsługi kredytu nie można ustalać tylko w oparciu o przemnożenie raty kapitałowej przez okres w jakich kredyt jest spłacany. Nie jest także zgodny z zebranym materiałem dowodowym zarzut, jakoby organ podatkowy w decyzji z dnia 29 czerwca 2007 r. uwzględniał wydatki, których wcześniej po stronie wydatków nie ujął. Zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 stycznia 2006 r. wpłaty dokonane przez A. G. na rachunek w BIG Banku w kwocie 440 zł jak i na Eurokonto Junior w PeKaO SA zostały uwzględnione. Na marginesie Sąd zauważył, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na skutek uchylenia decyzji przez sąd administracyjny jest związany wyrażoną w wyroku ocena prawną, wyrok sądu administracyjnego nie przesądza natomiast ustaleń faktycznych, które w toku ponownie przeprowadzonego postępowania mogą się zmienić. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie, którego wynikiem była zaskarżona decyzja uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r. oraz zastosował się do wytycznych dotyczących dalszego postępowania. Wyjaśnił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy środki pieniężne zgromadzone przez Andrzeja Grodzickiego pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi podchodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, iż powyższy warunek nie został spełniony. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie buzi wątpliwości, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. organ podatkowy przyjął, że podatnik posiadał oszczędności ze źródeł legalnych w kwocie 42.000 zł oraz 32.474,60 USD. Natomiast w toku postępowania skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że zgromadzone w latach wcześniejszych minie pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku przekraczało kwotę uznanych przez organ administracji oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt niniejszej sprawy nie wynika aby w trakcie postępowania podatkowego pominięte zostały dowody lub wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zgodna jest z dyrektywą płynącą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. G., doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) a polegającej na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; b. art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia; c. art. 153 p.p.s.a polegające na pominięciu oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. 2. przepisów prawa materialnego polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest zupełny. W szczególności organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przychodu uzyskanego z lokaty w kwocie 51.658 zł. oraz kwot jakie skarżący posiadał w sejfie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany oceną prawną sformułowaną w prawomocnym wyroku w tej samej sprawie a nie w takiej samie sprawie. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak również Sąd pierwszej instancji zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 262/06. W wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem oceny organu podatkowego będzie ustalenie czy skarżący posiadał oszczędności w gotówce oraz ocena materiał dowodowy zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatnik nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił, że zgromadzone w latach wcześniejszych mienie pochodziło ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, którego wartość przekraczała kwotę uznanych oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut należało uznać za oczywiście bezzasadny. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Jak wynika z niezakwestionowanego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że podatnik dysponował w 1999 r. oszczędnościami w kwocie 50.000 zł oraz odsetkami od zlikwidowanej lokaty w kwocie 1.658,98 zł. Jest rzeczą oczywistą, że na utworzenie lokaty podatnik wykorzystał środki zgromadzone na rachunku bankowym. Wobec tego tylko odsetki od tej kwoty mogły być zaliczone do przychodów roku 1999. Powyższa kwota odsetek, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, została przez organy podatkowe zaliczona do przychodów 1999 r. Odnośnie kwoty 315.000 zł przechowywanej przez podatnika w sejfie stwierdzić należy, że powyższa kwota mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. jednakże musi posiadać walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku opodatkowania. Z akt sprawy wynika, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie potrafił udowodnić ani też uprawdopodobnić legalności tej kwoty. Wobec tego nie można uznać, że organy podatkowe, przy ocenie stanu faktycznego sprawy uchybiły przepisom art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie fakt, że podatnik nie zakwestionował skutecznie naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać, że przyjęty do oceny przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny został prawidłowo ustalony. Wobec tego oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.