I FSK 571/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. I. O. P. – P. I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/07 w sprawie ze skargi C. I. O. P. – P. I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. I. O. P. – P. I. B. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia | |2007 r., numer [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ,wyrokiem| |z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1171/07, oddalił skargę. | | 2. W uzasadnieniu Sąd ten podał, że zaskarżoną przez I. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia | |Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia 15 maja 2006 r. Wnioskiem z dnia 15 lutego 2006 r. I. zwrócił się o udzielenie pisemnej | |interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazując stan faktyczny, że bierze udział jako partner| |w realizacji zadań w ramach Partnerstwa na rzecz Rozwoju Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL -na podstawie umowy o partnerstwie na rzecz | |rozwoju "Związkowa Promocja i Ochrona Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" w ramach działania 2 - ZORON. Zgodnie z | |umową jest odpowiedzialny za realizację zadań w zakresie identyfikacji zjawisk i barier utrudniających dostęp osób niepełnosprawnych | |do rynku pracy (opracowanie części raportu otwarcia), przygotowywania ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów | |niepełnosprawnych, szkoleń i seminariów, udziału w konferencjach tematycznych oraz współpracy ponadnarodowej. Jest podatnikiem podatku| |od towarów i usług. W trakcie realizacji projektu wydatki z nim związane pokrywane będą zarówno ze środków otrzymanych jak i własnych.| |Wniesiono o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dotacje otrzymywane od administratora Partnerstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem | |od towarów i usług. W opinii strony dotacje te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca| |2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli | |kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Opodatkowaniu VAT podlega dotacja bezpośrednio związana z | |konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wpływająca na ich cenę. Dotacja nie uzależniona od ilości świadczonych usług lub nie| |mająca bezpośredniego wpływu na kwotę należną z tytułu usługi nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, | |zdaniem wnioskodawcy,dotacja otrzymywana w ramach programu EQUAL, jako niezwiązana ze świadczeniem usług nie podlega opodatkowaniu | |VAT. | |Dodatkowo Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z | |prowadzoną aktywnością. Odpowiedź na te pytania została udzielona w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. | |Zdaniem organów przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazując, że zgodnie z przedstawioną przez stronę umową rezultaty | |powierzonych zadań przekazywane są administratorowi partnerstwa wraz z prawami autorskimi, przywołano treść art. 29 ust. 1 ustawy o | |VAT wskazując, iż zgodnie z tym przepisem obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze | |mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub świadczonych przez podatnika usług. Z przepisu tego wynika więc, iż nie podlegają | |opodatkowaniu dotacje o charakterze ogólnym, niebędące dofinansowaniem czy też refundacją usługi. | |W opinii organu w opisanym przez stronę stanie faktycznym otrzymywane przez nią dotacje nie mają ogólnego charakteru. Są bowiem | |przeznaczone na konkretny cel jakim są zadania określone w umowie o partnerstwie i są bezpośrednio związane z wykonywanymi w ramach | |tej umowy zadaniami. Dotacje te wpływają również na cenę świadczonych przez podatnika usług. Gdyby strona ich nie otrzymywała, nie | |opracowywałaby m.in. ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów niepełnosprawności, a autorskie prawa majątkowe lub | |umowy o korzystanie z rezultatów powierzonych zadań projektu nie zostałyby nieodpłatnie przekazane administratorowi partnerstwa. | |Organ II instancji stwierdził nadto, że dotacje zwiększają podstawę opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy mają charakter | |przedmiotowy dla podatnika, tj. dotyczą dofinansowania dla dostawcy konkretnego towaru lub dla usługodawcy konkretnej usługi, przy | |czym chodzi tu o dofinansowanie do ceny określonego towaru lub usługi (dotacja stanowi element wynagrodzenia podatnika). Ponadto organ| |przytoczył przepisy definiujące pojęcie świadczenia usług. Z orzecznictwa ETS wynika, iż dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć | |z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie | |tych czynność. Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a wynagrodzeniem oznacza, iż świadczenie to jest odpłatne.W | |opinii organu jeżeli otrzymywane przez stronę środki finansowe przeznaczone są na realizację prac w których nie występuje ich | |odbiorca, wówczas nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu i środki takie nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast jeżeli | |środki przekazywane I. były częścią lub całością dopłaty do ceny za usługę świadczoną na rzecz innych podmiotów, wówczas kwoty te | |wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotnym elementem wpływającym | |na ewentualne opodatkowanie otrzymywanych przez stronę dotacji jest stwierdzenie, że dokonywane są w celu sfinansowania dostawy | |konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji bowiem, gdy dotacja nie dotyczy dostawy konkretnych towarów bądź | |świadczenia konkretnych usług nie jest możliwe przyporządkowanie jej właściwej stawki podatku. Organ uznał, że otrzymywana przez | |Skarżącą dotacja jest związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług i pokrywa 100% ich ceny, przy czym rozstrzygnięcie jaka | |jest właściwa stawka podatku wymaga odpowiedniego zaklasyfikowania tych usług. Organ stwierdził ponadto, iż w ramach programu EQUAL | |Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT. | |Wobec nie uwzględnienia wniesionego zażalenia przez organ odwolawczy złożono skargę wnosząc o jej zmianę oraz o zmianę postanowienia | |organu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zadania | |realizowane w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, art. 8| |ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, iż zadania realizowane w ramach programu EQUAL są odpłatnymi usługami świadczonymi na rzecz | |adresatów pomocy, których cena jest pokrywana w całości z otrzymywanej dotacji, jak też art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 poprzez | |uznanie, że środki otrzymywane jako dotacje na realizację zadań w ramach programu EQUAL są bezpośrednio związane z konkretnymi | |usługami i mają bezpośredni wpływ na ich cenę. | |W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy podkreślając, iż otrzymywane od administratora programu środki stanowią refundację | |poniesionych wydatków oraz że wszelkie podejmowane w ramach programu działania na rzecz beneficjentów prowadzi nieodpłatnie. | |Wskazała, że z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż są nimi wszystkie odpłatne | |świadczenia nie będące dostawą towarów oraz te nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z którymi wiązało | |się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z opisanego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, iż Skarżący z tytułu realizacji| |zadań będzie otrzymywać jedynie refundację poniesionych i udokumentowanych kosztów realizacji. Z tytułu wykonywania zadań nie osiąga | |żadnego zysku, nie otrzymuje wynagrodzenia. W sprawie nie występuje więc odpłatność, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w | |konsekwencji wykonywanych przez stronę zadań nie można uznać za czynności opodatkowane. | |3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. | |4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydane przez organy | |rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa. | |Sąd na wstępie zauważył, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL| |stanowią odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji, czy dotacja otrzymywana od administratora Programu właśnie z tytułu wykonywania| |tych czynności stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przywołał art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego przez| |świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby | |prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis | |art. 8 ust. 2 stwierdza natomiast, iż za odpłatne świadczenie usług traktuje się również m.in. nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli | |nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę | |podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 | |ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta| |obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym | |charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, | |pomniejszone o kwotę należnego podatku. | |Zdaniem Sądu I instancji z powyższych przepisów wynika, że aby otrzymywana dotacja wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od | |towarów i usług konieczne jest, aby była związana z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, bezpośrednio wpływając na ich | |cenę. | |Wobec tego konieczne jest ustalenie, czy dochodzi w niej do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT , tj. odpłatnego | |świadczenia usług bądź nieodpłatnego świadczenia usług spełniającego wymogi określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czy otrzymywana | |dotacja związana jest z tymi świadczeniami i czy ma bezpośredni wpływ na ich cenę. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, iż| |czynności wykonywane przez I.w ramach programu EQUAL nie mogą zostać uznane za czynności odpłatne, gdyż uzyskuje on jedynie refundację| |poniesionych kosztów, nie osiągając zysku, Sąd stwierdził, że pogląd ten jest nieprawidłowy. | |Podkreślając, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności Sąd wyprowadzał wnioski z przepisów dotyczących podstawy opodatkowania| |tj. z art. 29 ust. 1, w którym stwierdza się, żepodstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, a tę stanowi | |natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Do obrotu wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym| |charakterze. Podobnie, zdaniem WSA w art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od | |wartości dodanej numer 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.),dalej Dyrektywa 112, stwierdza się, że podstawa | |opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów | |lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej | |dostawy lub świadczenia. Wobec tego transakcja odpłatna to taka, w związku z którą dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymał | |świadczenie wzajemne od drugiej strony lub od osoby trzeciej (dotację, subwencję itp.). | |Sąd I instancji zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 112 nie posługują się, tak jak czyni to | |Skarżący, pojęciem zysku (przychodu), uznając, iż tylko wtedy, gdy taki zysk (przychód) wystąpi możemy mówić o odpłatności. Przyjąć | |należy zatem, że bez znaczenia dla uznania transakcji za odpłatną bądź nieodpłatną pozostaje to, czy w jej efekcie dostawca towaru lub| |świadczący usługę osiągnie zysk, czy też poniesie stratę. Kluczowe jest natomiast to, czy w związku z daną transakcją otrzyma od | |nabywcy określone świadczenie wzajemne, lub też otrzyma z tego tytułu dotację uzupełniającą to świadczenia wzajemne lub zastępującą je| |w całości. I. z tytułu wykonywania czynności w ramach programu EQUAL otrzymuje dotację w określonej przez strony w umowie wysokości, | |stanowiącej zwrot poniesionych przez nią wydatków, otrzymuje zatem niejako wynagrodzenie za wykonane prace, a więc w konsekwencji | |uznać należy, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, występują świadczenia o odpłatnym charakterze. | |Odnosząc się do kwestii dotacji, która aby wchodzić do podstawy opodatkowania musi być bezpośrednio związana ze świadczeniem | |konkretnych usług., Sąd zgodził się ze Skarżącym, że aby mówić o usłudze konieczne jest istnienie obowiązku określonego zachowania się| |usługodawcy, podstawy obligującej go do takiego zachowania, a w przypadku usług odpłatnych wskazującej również na prawo uzyskania | |świadczenia wzajemnego. Podstawą tą może być umowa, jednostronne zobowiązanie się usługodawcy (w przypadku czynności nieodpłatnych), | |może nią być również przepis prawa. Wbrew jednakże twierdzeniom strony, w niniejszej sprawie taka podstawa obligująca ją do | |określonego zachowania się (z efektów którego korzystać będą beneficjenci) istnieje. Istnieje więc więź łącząca stronę - jako | |usługodawcę, z korzystającymi z tych usług beneficjentami. Podstawą tą jest umowa, którą Skarżąca zawarła z administratorem Programu. | |Na podstawie tej umowy zobowiązała się do dokonywania określonych czynności, z tytułu wykonania których otrzyma odpowiednią dotację. | |Postanowienia umowy stanowią zatem źródło obowiązku Skarżącej do określonego zachowania się. Z jego efektów będą natomiast mogli | |skorzystać (nieodpłatnie) określeni beneficjenci, mogą oni zatem oczekiwać takiego a nie innego postępowania Skarżącej. Sąd zaznaczył,| |że co prawda umowa nie wiąże bezpośrednio Skarżącego z poszczególnymi osobami będącymi beneficjentami wykonywanych przez niego | |czynności, co jest oczywiste, gdy wziąć pod uwagę okoliczność, iż to administrator Programu zobowiązuje się do wypłaty dotacji, | |stanowiącej wynagrodzenie, nie zmienia to jednak faktu, iż stanowi podstawę obowiązku strony do działania na rzecz beneficjentów. W | |przedstawionym stanie faktycznym sprawy dochodzi do wykonania świadczeń, z efektów których korzystać będą określeni beneficjenci. | |Świadczeniami tymi będą działania I. realizowane w ramach programu EQUAL, w tym m.in. identyfikacja zjawisk i barier utrudniających | |dostęp osób niepełnosprawnych do rynku pracy, przygotowanie ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów | |niepełnosprawnych. Sam Skarżący w zażaleniu wskazał beneficjentów, którymi są załogi zakładów otwartego rynku pracy oraz | |niepełnosprawne osoby bezrobotne i poszukujące pracy, i to na ich rzecz Partnerzy Programu podejmują we własnym imieniu określone | |czynności. Właśnie te grupy osób korzystać więc będą z efektów podejmowanych przez stronę czynności, mogą zatem zostać uznani za | |usługobiorców świadczonych usług. | |Zdaniem WSA w sprawie występuje także świadczenie wzajemne, którego funkcję pełni otrzymywana od administratora Programu dotacja. | |Zastępuje ona w realiach niniejszej sprawy świadczenia, do których spełnienia, w przypadku jej braku, zobowiązani byliby | |usługobiorcy, chcący skorzystać z efektów działalności Skarżącego. Umożliwia ona zatem świadczenie tych usług bez pobierania | |wynagrodzenia. Charakter dotacji polega właśnie na tym, iż wypłacana jest ona przez osobę trzecią, aby umożliwić określonym podmiotom | |bezpłatne lub tańsze korzystanie z określonych usług, bądź też nabywanie określonych towarów. Stanowi ona świadczenie wzajemne, | |pozostające w bezpośrednim związku, w stosunku do konkretnych dostaw lub usług, pomimo tego, że nie pochodzi od ich bezpośrednich | |beneficjentów. | |Podsumowując, Sąd uznał, iż czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług i jako | |takie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są bowiem wykonywane za wynagrodzeniem, | |które stanowi otrzymywana kwota dotacji, świadczone są na podstawie zawartej przez stronę umowy na rzecz określonych beneficjentów. | |Rozważając, czy otrzymywane przez Skarżącego dotacje stanowią podstawę opodatkowania VAT Sąd stwierdził, że dotacje wypłacane przez | |administratora Programu niewątpliwie pozostają w związku ze świadczonymi przez stronę usługami. Ich wysokość jest określona na | |podstawie poniesionych oraz prognozowanych wydatków związanych z wykonywaniem określonych czynności, w przypadku niewywiązywania się | |przez stronę z ich realizacji, dotacja nie zostanie wypłacona. Dotacje mają również bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. | |Umożliwiają one świadczenie tych usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia od usługobiorców, beneficjentów Programu. Gdyby | |Skarżący nie otrzymywał dotacji, nie byłby w stanie wykonywać powierzonych mu czynności bez dodatkowego wynagrodzenia. Chcąc dalej | |świadczyć przedmiotowe usługi zmuszony byłby do określenia ceny oraz pobierania odpowiedniego wynagrodzenia. | |Na marginesie rozważań Sąd zauważył dodatkowo, że uznanie wykonywanych przez Skarżącego czynności za czynności niepodlegające | |opodatkowaniu VAT skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wykorzystywanych w ich świadczeniu | |towarów i usług. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. | |Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo| |o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił. | |5. We wniesionej przez I. skardze kasacyjnej zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego | |poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: | |- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zadania realizowane przez Skarżącego w ramach | |Partnerstwa Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL na podstawie umowy o Partnerstwie na rzecz rozwoju "Związkowa Promocja i Ochrona | |Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" w ramach działania 2, zwanej ZORON, stanowią odpłatne świadczenie usług | |podlegające opodatkowaniu VAT, | |- art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zadania realizowane przez Skarżącego w ramach w/w programu EQUAL stanowią | |odpłatne usługi świadczone na rzecz adresatów pomocy, których cena jest całkowicie pokrywana z dotacji przekazywanej przez | |Administratora Partnerstwa, | |- art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Skarżącego, jako dotacje na realizację | |zadań w ramach w/w Partnerstwa, są bezpośrednio związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych | |lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej i mają bezpośredni wpływ na cenę bowiem stanowią składniki tych usług. | |W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi merytorycznie, zasądzenie kosztów | |postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. | |6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. | |Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z powodu uzasadnionego zarzutu błędnej interpretacji przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, | |który definiuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży | |pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót ten zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze | |mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, także pomniejszonych o należny podatek VAT. Polemizując| |z zarzutami skargi Sąd I instancji, odwołując się do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, doszedł do wniosku, że podstawa opodatkowania | |obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub należną włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub | |usługi. Według WSA transakcja odpłatna to taka, w związku z którą dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymał świadczenie wzajemne | |od drugiej strony lub od osoby trzeciej np. dotację uzupełniającą to świadczenie lub zastępującą je w całości. Następnie Sąd I | |instancji stwierdził, że bez znaczenia dla uznania transakcji za odpłatną, bądź nie pozostaje fakt, czy w jej efekcie zostanie | |osiągnięty zysk i strata. Te wywody doprowadziły WSA do konkluzji, że Skarżący otrzymuje dotację w określonej wsumie wysokości | |stanowiącej zwrot poniesionych wydatków, a więc otrzymuje niejako wynagrodzenie za wykonane prace. | |Dalej Sąd uznał, że istnieje więź łącząca stronę – jako usługodawcę, z korzystającymi z tych usług beneficjentami". Podstawą tej więzi| |jest umowa z administratorem Programu, na podstawie tej umowy Skarżący zobowiązał się do dokonania określonych czynności z tytułu | |których otrzyma dotację, a z efektów pracy Skarżącego będą mogli skorzystać nieodpłatnie określeni beneficjenci, którzy mogą oczekiwać| |określonego postępowania Skarżącego. Wobec zarzutów skargi, że brak jest świadczenia wzajemnego ze strony beneficjentów WSA zajął | |stanowisko, że funkcję świadczenia wzajemnego pełni otrzymana od administratora Programu dotacja, która zastępuje w realiach | |niniejszej sprawy świadczenia, do których spełnienia, w przypadku braku dotacji, zobowiązani byliby usługobiorcy, chcąc skorzystać z | |efektów działalności Skarżącego. Ta część rozważań doprowadziła WSA do wniosku, że czynności wykonywane przez Skarżącego stanowią | |odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegają podatkowi VAT. | |Końcowo WSA doszedł do wniosku, że otrzymywana przez Skarżącego dotacja stanowiąca zwrot poniesionych wydatków jest niejako | |wynagrodzeniem za wykonane prace, a jego wysokość jest określana na podstawie poniesionych lub prognozowanych wydatków, a dotacja ma | |wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż umożliwia ona świadczenie tych usług bez pobierania wynagrodzenia. Dalej Sąd I instancji | |stwierdził, że gdyby Skarżący nie otrzymywał dotacji, chcąc dalej świadczyć przedmiotowe usługi zmuszony byłby do określenia ceny i | |pobierania odpowiedniego wynagrodzenia. | |Powyżej przedstawione stwierdzenia WSA uzasadniają wniosek o wadliwości rozumienia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w| |zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatni art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. | |dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak | |wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i | |równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie | |go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu | |trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub | |rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy | |opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. | |Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i | |ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej | |otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki | |zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący , jak to określił | |WSA, " niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać| |za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ | |na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w | |rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących | |okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie. | |Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielona w szczególnym trybie Ordynacji podatkowej | |interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego. | |Wobec tego to Sąd I instancji obowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy, a przy jego dokonywaniu winien uwzględnić interpretację| |przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oceniając zaskarżoną decyzję organu pod kątem zgodności tej interpretacji z prawem, a zwłaszcza | |biorąc pod uwagę przepis wskazywany przez organ, jako stanowiący podstawę materialno-prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług| |otrzymywanej przez Skarżącego dotacji. We wniesionej skardze kasacyjnej, jej autor kwestionował także błędne zastosowanie wymienianych| |przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 29 ust. 1, w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. | |Koniecznym zatem wydaje się zwrócenie uwagi na to, że Skarżący i. jest jednym z Partnerów działających w Programie "Związkowa Promocja| |i Ochrona Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" ( ZORON). Program ten jest realizowany w ramach Inicjatywy | |Wspólnotowej EQUAL. Jak podano we wniosku, jak i w skardze kasacyjnej Skarżący działa w ramach etapu drugiego, wykonuje na podstawie | |umowy określone zadania w ramach programu, a z efektów tych prac będą korzystać, nie określone jeszcze, jak podano, podmioty, w | |których wprowadzane będą mechanizmy, procedury, rozwiązania mające na celu zwiększenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Rolą więc | |Sądu I instancji będzie uwzględnienie tych wszystkich okoliczności charakteryzujących działania Skarżącego biorącego udział w | |programie, które dadzą odpowiedź na pytanie, czy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez I. ustalana była cena jego usług, | |zwłaszcza wobec twierdzeń wniosku, że refundowała ona ponoszone koszty, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy wypłacana dotacja| |miała wpływ na tę cenę uzupełniając ja w tym przypadku w całości. Decydujące bowiem w tego rodzaju sprawach będzie przede wszystkim | |ustalenie szczegółowych warunków przyznawania dotacji określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. | |W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach | |postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. |