I GSK 531/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie Kazimierz Brzeziński NSA Tadeusz Cysek Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 497/07 w sprawie ze skargi "B.P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz "B.P." Spółki z o.o. w P. kwotę 2700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w P. (zwana dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżąca w dniu [...] października 2003 r. na podstawie dokumentu o nr [...] dokonała zgłoszenia celnego oleju opałowego stosując zerową stawkę celną w oparciu o wystawione w procedurze retrospektywnej świadectwa przewozowe EUR1 o nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Do zgłoszenia celnego załączyła fakturę oraz fakturę za transport, oświadczenie o przeznaczeniu towaru z dnia [...] września 2006 r., świadectwa przewozowe EUR 1 oraz świadectwo analizy nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Jako kraj preferencyjnego pochodzenia skarżąca wskazała Litwę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej, obejmując kontrolą towary dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się w trybie art. 32 Protokołu nr 3 do umowy o wolnym handlu między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotewską z dnia 28 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 241 ze zm.) do łotewskich władz celnych z wnioskiem o przeprowadzenie weryfikacji świadectw przewozowych EUR1 z tego okresu. Organ zwrócił się z zapytaniem do łotewskich władz celnych na jakiej podstawie władze te potwierdzały litewskie pochodzenia importowanego towaru, dlaczego świadectwa pochodzenia wystawiono w procedurze retrospektywnej, jaki był skład surowcowy i właściwości fizyko-chemiczne oleju opałowego produkowanego na Łotwie oraz jakie było faktyczne pochodzenie poszczególnych surowców. Łotewskie władze celne potwierdziły wiarygodność i autentyczność weryfikowanych świadectw przewozowych EUR1, wyjaśniając, że krajem pochodzenia oleju opałowego była Litwa i wystawiono świadectwa w procedurze retrospektywnej z uwagi na warunki transportu kolejowego. Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie odpowiedzi łotewskich władz celnych oraz zebranych materiałów pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., w związku z przywozem przez Spółkę "B." zakwestionowanego oleju stwierdził, że olej opałowy był mieszaniną oleju SAE 10 i paliwa JET A-1. Olej bazowy SAE pochodził z Rosji, Ukrainy, Białorusi, natomiast z Litwy pochodziło paliwo do silników odrzutowych JET A-1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie tych danych uznał, że olej opałowy importowany z Łotwy nie może być uznany za pochodzący z Litwy, ponieważ nie zostały spełnione wymogi dotyczące wystarczającej obróbki lub przetworzenia. Ponadto uznał, że część komponentów (olej bazowy) wg deklaracji eksportera ma nieznane pochodzenie. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały spełnione wymogi Protokołu 3 do umowy w części II dotyczącej definicji pojęcia "produkty pochodzące". W ocenie Dyrektora UKS nie został spełniony warunek uznania go za produkt pochodzący, gdyż oleju nie poddano rafinacji i/lub innym bardziej specyficznym operacjom. Olej ten natomiast został wyprodukowany w procesie prostego mieszania komponentów. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt m Protokołu 3 proste mieszanie produktów, również różnych rodzajów jest uważane za niewystarczającą obróbkę lub przetworzenie dla nadania statusu produktów pochodzących, niezależnie od tego czy spełnione zostały wymagania określone w art. 6 Protokołu 3. Wynik powyższej kontroli Dyrektor UKS w P. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w E., który wszczął postępowanie celno-podatkowe. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do władz celnych Łotwy o ponowną weryfikację świadectw przewozowych EUR1. Narodowa Izba Celna Łotwy w odpowiedzi potwierdziła swoje wcześniejsze stanowisko. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kraju pochodzenia towaru, preferencji, stawki celnej, kwoty długu celnego, podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towarów oraz zarejestrował retrospektywnie uzupełniającą kwotę długu celnego i określił wysokość zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Celnej orzekając na skutek wniesionego odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że weryfikacja dowodu pochodzenia była zasadna ze względu na wątpliwości co do litewskiego pochodzenia towaru, a także w związku z faktem wystawienia ponad trzech tysięcy świadectw w procedurze retrospektywnej. Informacje uzyskane od łotewskich władz celnych w wyniku powtórnej weryfikacji są zgodne z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli skarbowej. Organ nie podzielił jednak oceny zebranego materiału dowodowego przez łotewskie władze celne. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki aby uznać produkt za mogący uzyskać preferencyjne pochodzenie, gdyż zawierał materiał niepochodzący – olej bazowy. Organ odwoławczy stwierdził, że proces produkcji oleju opałowego jest prostym mieszaniem produktów i zgodnie z art. 7 ust. 1 lit a) Protokołu 3 stanowi niewystarczające przetworzenie dla nadania statusu preferencyjnego pochodzenia. Czynność mieszania może być uznana za decydująca o pochodzeniu, jeżeli stanowi ona decydujące stadium produkcji, w którym towar uzyskuje szczególne cechy jakościowe. Dlatego w przedmiotowej sprawie jako kraj niepreferencyjnego pochodzenia ustalono Łotwę, gdzie w procesie mieszania oleju bazowego i paliwa do silników odrzutowych uzyskano nowy produkt – olej opałowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że polskie organy celne kwestionując stanowisko łotewskich władz celnych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia naruszyły postanowienia Protokołu. Sąd wskazał, że polskie organy celne nie zanegowały dowodów pochodzenia pod względem formalnym, natomiast zakwestionowały je pod względem materialnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że dokumenty podlegające weryfikacji w procedurze ustalonej w Protokole, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie podlegają one swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i za udowodnione należy przyjąć to co wprost wynika z dokumentu. Organ ma prawo dokonać wykładni dokumentu, jeżeli treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń. Natomiast w ocenie Sądu, polskie organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe, dokonując swobodnej oceny zebranych dowodów. Organy mogły jedynie dokonać weryfikacji dokumentów pochodzenia towarów w oparciu o wyniki postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Łotwę. W przypadku gdy postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument ten nie będzie stanowił dowodu w sprawie. Sąd I instancji uznał, że podważenie tego co wynika z dokumentu urzędowego z niezachowaniem powyższych zasad stanowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 54/05 stwierdził, że polskie władze celne nie mają podstaw do kwestionowania ustaleń służb celnych innego kraju. Wobec tego zasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentacji co do zastosowania stawki preferencyjnej, a także uznania oleju opałowego za posiadający niepreferencyjne pochodzenie łotewskie. Za uzasadniony w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji poprzez przeprowadzenia postępowania celnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów celnych oraz art. 7 Protokołu 3 poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że proces technologiczny, który prowadził do wytworzenia oleju opałowego sprowadzonego przez podatnika miał charakter prostego mieszania, art. 2 i 3 Protokołu 3 poprzez przyjęcie, że sprowadzany olej opałowy nie jest produktem pochodzącym. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 32 Protokołu 3 poprzez uznanie, iż nie zaistniały przesłanki do odmowy udzielenia preferencji celnych w sytuacji gdy odpowiedź władz Łotwy nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia rzeczywistego pochodzenia produktu; - art. 7 Protokołu 3 poprzez przyjęcie, iż proces technologiczny prowadził do wytworzenia oleju opałowego sprowadzonego przez stronę skarżącą nie miał charakteru prostego mieszania; - art. 2 i 3 Protokołu 3 poprzez przyjęcie, iż sprowadzany olej opałowy jest "produktem pochodzącym" w rozumieniu umowy; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 2, 3, 7 i 32 Protokołu 3 oraz przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że łotewskie władze celne potwierdziły autentyczność świadectw oraz status preferencyjnego litewskiego pochodzenia sprowadzanych towarów, nie wyjaśniły jednak wątpliwości polskich organów celnych. Wskazał, że zgadza się z ustalonym stanem faktycznym przyjętym przez łotewskie władze celne, jednakże nie zgadzają się z wnioskami, pozostającymi w sprzeczności z postanowieniami Protokołu 3. Za nietrafne uznał organ naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, że należałoby uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, iż świadectwo przewozowe EUR1 spełnia wymogi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa tego dokumentu może jednak zostać podważona, na co pozwala § 3 tego artykułu. Organ wskazał, ze zgodnie z art. 32 ust. 6 Protokołu 3 istnieje możliwość weryfikacji dowodu pochodzenia, aż do możliwości pozbawienia preferencji celnych przysługujących na podstawie świadectwa pochodzenia. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej posiłkował się również stanowiskiem wyrażonym w zdaniu odrębnym w rozpoznawanej sprawie przez jednego z sędziów, w którym stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i wszechstronnie wykazano, że olej opałowy nie spełniał wymogów uzyskania preferencyjnego litewskiego pochodzenia w oparciu o zasady kumulacji, ponieważ jeden z materiałów użytych do jego produkcji był niepochodzący. Do Sądu wpłynęły dwa pisma będące odpowiedzią na skargę kasacyjną organu. W pismach tych obaj pełnomocnicy Spółki B. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podnieśli, że w przypadku potwierdzenia autentyczności weryfikowanych dokumentów oraz statusu preferencyjnego pochodzenia sprawdzanych towarów przez władze celne kraju eksportu – władze celne kraju importu nie mają prawa odmówić preferencji. Odpowiedź łotewskich władz celnych jednoznacznie wskazywała na autentyczność dokumentów, potwierdzając ich status. W ocenie Spółki B. weryfikacja zawierała wystarczające informacje do ustalenia rzeczywistego pochodzenia produktów. Ponadto pełnomocnicy skarżącej Spółki podnieśli, że przepisy art. 194 Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże skoro dokumenty stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, to przeciwdowód przeprowadza się przeciwko dokumentowi, a nie przeciwko jego treści. Nie można więc kwestionować treści dokumentu bez podważenia jego autentyczności. Polskie władze celne były związane normatywną mocą dokumentu weryfikacji, zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej była więc w tym przypadku wyłączona. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, określone w § 2 tego artykułu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Olsztynie z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi, że WSA w Olsztynie naruszył art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 2, 3, 7 i 32 Protokołu 3 oraz przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzutem należy zauważyć, że przepis art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez sąd administracyjny. Przepis ten stanowi, iż w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga zaś podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi (czynności) nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, tj. jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie są na tyle istotne by dawały podstawę do uwzględnienia skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednak jasno wynika, że WSA w O. dostrzegł istotne uchybienia zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniały uwzględnienie skargi. Tym samym Sąd I instancji trafnie zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Już tylko z tego powodu, w opinii składu orzekającego, zarzucane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przez WSA w O. art. 151 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej kwestionuje merytoryczne rozstrzygnięcie WSA w O., a istotę naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. skarżący postrzega w fakcie, że Sąd pierwszej instancji podzielił podniesione w skardze zarzuty i uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa. Na marginesie należy też zauważyć, że instytucja sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem aktów i czynności z zakresu administracji publicznej nie obejmuje co do zasady dokonywania przez sądy administracyjne własnych ustaleń. Z tego względu co do zasady chybione są twierdzenia autora skargi kasacyjnej jakoby Sąd I instancji dokonał "błędnego ustalenia stanu faktycznego", gdyż to nie Sąd, lecz organy celne dokonały ustaleń w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a Sąd w swoim rozstrzygnięciu oparł się właśnie na tych ustaleniach, ocenił je, i w tym kontekście uznał, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" przepisów art. 32, art. 7 oraz art. 2 i 3 Protokołu 3 do umowy o wolnym handlu między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotewską z dnia 28 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1998r. Nr 42, poz. 241 ze zm.), przede wszystkim należy przypomnieć, że z unormowania zawartego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, przy czym są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 2843/05 oraz sygn. akt I GSK 3019/05 z dnia 08.08.2006r.). W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymaganiom, przede wszystkim dlatego, że w zasadzie w ogóle nie określa ustawowo określonej postaci naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ogólnikowo podnosi jedynie, iż wyrokowi zarzuca naruszenie prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" wskazanych przepisów Protokołu 3, nie precyzując wszakże, czy chodzi o błędną wykładnię, czy o niewłaściwe zastosowanie, czy też o obie te postacie naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do każdego spośród wymienionych w petitum skargi artykułów (tj. art. 32, art. 7 oraz art. 2 i 3). Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnej argumentacji wskazującej, na czym miała polegać błędna wykładnia lub też niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji powołanych w skardze przepisów art. 32, art. 7, 2 i 3 ww. Protokołu 3. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 Protokołu 3 poprzez uznanie, iż nie zaistniały przesłanki do odmowy udzielenia preferencji celnych w sytuacji gdy odpowiedź władz Łotwy nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia rzeczywistego pochodzenia produktu", autor skargi kasacyjnej nawet nie określił jasno, czy zarzut ten odnosi się do całego art. 32 (składającego się z ust. 1 – 6), czy jakiejś normy wynikającej z treści (przytoczonych fragmentarycznie) ustępów 1, 5 i 6, czy też wyłącznie do ustępu 6, który jako jedyny został kilkakrotnie wskazany w części uzasadnienia prezentującej stanowisko skarżącego organu i do którego odnosi się gros przedstawionych w uzasadnieniu argumentów. Już chociażby z tych względów niemożliwa jest właściwa, rzetelna ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny - będąc związany granicami skargi - nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów, czy też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje i interes strony wnoszącej kasację. Dlatego też w odniesieniu do zarzutów odnoszących się do naruszenia zaskarżonym wyrokiem "art. 32 Protokołu 3", Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie zwraca uwagę, że autor skargi kasacyjnej formułując tezę jakoby "powyższy przepis umowy" dawał w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego pochodzenia produktów możliwość odmowy udzielenia wszelkich preferencji celnych (str. 5 uzasadnienia skargi), oparł się jedynie na niektórych (wybranych) fragmentach uregulowań zawartych w art. 32 i błędnie przyjął jakoby władze celne Łotwy "nie określiły kraju preferencyjnego pochodzenia" (tak na str. 5 i 6 uzasadnienia skargi). W szczególności autor skargi kasacyjnej pominął, że art. 32 ust. 3 Protokołu 3 jasno stanowi, iż "weryfikacji dokonują władze celne kraju importu", oraz że sam organ – w uzasadnieniu skarżonej przez Sądem I instancji decyzji – stwierdził, że łotewskie władze celne "potwierdziły wiarygodność i autentyczność weryfikowanych świadectw..." i "wskazały, że krajem pochodzenia oleju opałowego jest Litwa, a towary spełniły regułę pochodzenia określoną w załączniku II do Protokołu 3" (str. 3 uzasadnienia). Art. 32 ust. 5 wymaga, aby wyniki weryfikacji były ("muszą być") takie, żeby umożliwiły "wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące... i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu". Stosownie zaś do art. 32 ust. 6 odmowa udzielenia preferencji może nastąpić tylko wówczas, jeżeli w określonym terminie brak jest odpowiedzi władz celnych kraju eksportu albo jeżeli odpowiedź "nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów". Czym innym jest jednak brak "wystarczających informacji...", wskazany w art. 32 ust. 6 jako przesłanka, która upoważniałaby do odmowy udzielenia preferencji, a czym innym sytuacja, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. gdy polskie władze celne (kraju importu) nie kwestionują tego, że udzielona im przez władze celne kraju eksportu odpowiedź jest kompletna, tzn. "zawiera wystarczające informacje do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów", jak również że przekazane wyniki weryfikacji spełniają wymogi określone w art. 32 ust 5, natomiast nie zgadzają się z wynikiem dokonanej przez władze celne kraju eksportu weryfikacji, uznając, że "kraj pochodzenia w świadectwach EUR 1 został nieprawidłowo określony". W związku z tym należy przypomnieć, że w myśl postanowień zawartych w Protokole 3 to wyłącznie władze celne kraju eksportu (eksportera) uprawnione są do wystawienia świadectwa przewozowego EUR 1 (art. 17 ust. 1 i 7), w tym również wystawienia świadectwa retrospektywnie (art. 18 ust. 1 i 3), i tylko te władze (kraju eksportu) uprawnione są do dodatkowej weryfikacji (w rozumieniu art. 32 ust 1; "pierwotna" weryfikacja dokonywana jest bowiem na etapie poprzedzającym wystawianie świadectwa – vide art. 17 ust. 4 i 5 oraz art. 18 ust. 3 w zw. z ust. 1 i 2) wystawionych przez władze celne tego kraju (eksportera) świadectw pochodzenia (art. 32 ust. 3). Żaden z przepisów Protokołu 3 nie przewiduje możliwości dalszego "weryfikowania" przez władze celne kraju importu, które wystąpiły z wnioskiem o weryfikację, prawidłowości weryfikacji ("wyniku weryfikacji") dokonanej przez władze celne kraju eksportu w trybie art. 32. Przewidują jedynie możliwość odmowy udzielenia preferencji – mimo udzielonej przez władze celne kraju eksportu odpowiedzi ("wyniku weryfikacji") – w sytuacji określonej w art. 32 ust 6 w zw. z ust. 5, tj. wówczas gdyby udzielona odpowiedź nie zawierała "wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów" i gdyby wyniki weryfikacji uniemożliwiły "wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące... i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu". Tymczasem udzielona przez łotewskie władze celne odpowiedź (wynik weryfikacji) była wyczerpująca i całkowicie jasna i jednoznaczna, natomiast polskie władze celne odmówiły udzielenia preferencji, mimo pozytywnej weryfikacji świadectw pochodzenia, nawet nie nawiązując do określonych w art. 32 ust 6 w zw. z ust. 5 przesłanek. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w tej sytuacji "organy celne państwa importera negując wyniki weryfikacji naruszyły postanowienia Protokołu". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zwrócił także uwagę na treść art. 33 Protokołu 3, zgodnie z którym "w przypadku zaistnienia sporów w odniesieniu do procedur weryfikacyjnych, o których mowa w artykule 32, które nie mogą zostać rozstrzygnięte pomiędzy władzami celnymi wnioskującymi o weryfikację i władzami celnymi odpowiedzialnymi za przeprowadzenie tej weryfikacji lub kiedy powstają wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do Protokołu, powinny być przekazane do Wspólnego Komitetu". Zwracając (skądinąd słusznie) uwagę na treść art. 33, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. pominął (a w każdym razie o tym nie wspomniał), że w owym czasie (tj. zarówno w dacie wyrokowania, jak i w dacie wydawania decyzji zarówno przez organ II, jak i I instancji, a także w dacie wystąpienia przez polskie organy celne z wnioskiem o weryfikację) ów Wspólny Komitet (wskazany w art. 33 Protokołu) już nie funkcjonował. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotowa umowa o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską z dnia 28 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 142, poz. 241 ze zm.) została wypowiedziana przez RP dnia 31. 10. 2003 r. (Dz. U. Nr 129, poz. 1360) i utraciła moc z dniem 30. 04. 2004 r. w związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej (vide oświadczenie rządowe Dz.U. z 2004 r. Nr 129, poz. 1365). W związku z tym należy więc również zauważyć, że ani kwestia art. 33 Protokołu 3 (tj. rozstrzygania sporów przez Wspólny Komitet), ani też – szerzej – kwestia stosowania Protokołu 3 jako podstawy prawnej realizowanej na podstawie tego Protokołu "współpracy administracyjnej" między władzami celnymi Polski i Łotwy (vide Część VI "Postanowienia o współpracy administracyjnej", w tym zwłaszcza art. 31 i 32), w ogóle nie były w tym kontekście (utraty mocy obowiązującej) rozważane przez WSA, ani też nie zostały one w jakimkolwiek aspekcie ujęte w skardze kasacyjnej; nie mieszczą się one także wśród wymienionych w art. 183 § 2 przesłanek "nieważnościowych", które Naczelny Sąd Administracyjny winien brać pod uwagę z urzędu. Dlatego też jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wykonując zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania Sądu I instancji co do dalszego postępowania, organ celny powinien również dodatkowo rozważyć podniesione wyżej kwestie związane z faktem, że w związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przedmiotowa umowa o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską z dnia 28 kwietnia 1997 r., a co za tym idzie także Protokół 3 do tej umowy, utraciła moc z dniem 30. 04. 2004 r., a zatem czy mogła ona (wraz z Protokołem 3) nadal stanowić podstawę realizowanej na jej podstawie "współpracy administracyjnej" między władzami celnymi Polski i Łotwy. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.