I SA/Łd 906/07

Dnia 19 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Kopalni Węgla Brunatnego B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. We wniosku o udzielenie informacji A Spółka Akcyjna z siedzibą w R. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z pytaniem między innymi o to, czy nieodpłatne czynności przekazania towarów i nieodpłatne świadczenie usług na rzecz związków zawodowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu Spółka podała, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 854 ze zm.) oraz postanowień umów zawartych z organizacjami związkowymi działającymi w Spółce, zobowiązana jest ona do udostępniania zakładowej organizacji związkowej pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej, w tym np. do nieodpłatnego przekazywania materiałów biurowych. Zdaniem strony, skoro obowiązek przekazywania przez Kopalnię towarów i świadczenia usług wynika z odrębnych przepisów, to takie nieodpłatne czynności należy traktować, jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co pozwala uznać, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko A w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania materiałów biurowych na potrzeby związków zawodowych. Organ wskazał, iż stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", opodatkowane podatkiem VAT jest między innymi nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego pojęcie "przekazanie niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem" odnosi się do takiego przekazania, które dokonywane jest bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ocenił, że taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdzie pomiędzy faktem przekazania przez Kopalnię materiałów biurowych na rzecz związków zawodowych, a wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą nie występuje jakikolwiek związek, ponieważ czynność ta pozostaje bez wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego wizerunek, czy odbiór przez kontrahentów. Dla oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia bez znaczenia pozostaje kwestia przekazywania towarów na podstawie przepisów ustawy o związkach zawodowych i porozumień zbiorowych. W konkluzji organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie materiałów biurowych na rzecz związków zawodowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tej czynności. Naczelnik wskazał, iż powyższe prawo przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z tym, iż obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, iż wydatki poniesione w związku z nieodpłatnym przekazaniem związkom zawodowym materiałów biurowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a skoro tak, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) co oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W zażaleniu wniesionym przez Spółkę zarzucono organowi nieprawidłową interpretację art. 7 ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Strona zakwestionowała pogląd organu, iż przekazanie materiałów biurowych związkom zawodowym nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem przekonując, iż działania te łączą się z funkcjonowaniem podatnika, jako podmiotu gospodarczego, a nadto są one wymuszone przepisami ustawy i regulacjami prawa pracy niższego rzędu, od których Kopalnia, jako pracodawca, nie może się uchylić. W ocenie strony związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie musi mieć charakteru powiązania bezpośredniego. Spółka argumentowała, iż świadczenia wykonywane na rzecz organizacji związkowych stanowią koszty związane z szeroko rozumianym zatrudnianiem pracowników i na tym właśnie polega ich związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wskazano także, iż dokonywane przez A przekazanie materiałów biurowych nie ma zewnętrznego adresata, beneficjentami tych czynności są bowiem działające w ramach Spółki związki zawodowe. Wobec powyższego, skoro nieodpłatne dostawy towarów na rzecz związków zawodowych są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a nadto są one obowiązkowe, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje kwestia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po rozważeniu argumentów strony, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, podzielając w całości pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, iż opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności w sytuacjach przykładowo wymienionych w przepisie, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Organ powołał także ust. 3 art. 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wyłączył spod opodatkowania przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ponieważ przekazywanie wyżej wskazanych towarów jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wobec tego, zdaniem organu, przekazanie towarów innych niż wymienione w ust. 3 na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, o ile podatnik miał prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie organu istotne jest więc to, czy podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku, a tu z kolei decyduje kwestia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie towarów podlegających przekazaniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydatki poniesione w związku z nieodpłatnym przekazaniem związkom zawodowym materiałów biurowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skoro tak, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Powyższe z kolei pozwalało przyjąć organowi, iż nieodpłatne przekazanie materiałów biurowych związkom zawodowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z tym, że jeśli Spółka opodatkuje takie przekazanie, o którym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazanych towarów. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzut dokonania przez organ nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną w zażaleniu, wspierając się dodatkowo stanowiskiem przyjętym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), zgodnie z którym, na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega podatkowi od towarów i usług przekazywanie towarów mających charakter darowizny na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Strona wskazała również, iż stosownie do regulacji unijnych, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne zbycie towarów niezależnie od tego, czy dokonane zostało ono na cele związane z prowadzoną działalnością, czy też nie. Zwolnione od podatku zostało jedynie przekazanie próbek i prezentów o małej wartości w ramach prowadzonej działalności. W ocenie strony, stosując gramatyczną wykładnię przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług należałoby przyjąć, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę krajowego jest korzystniejsze dla podatnika, gdyż podatkowi podlega nieodpłatne przekazanie towarów lub usług jedynie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, bezwzględnie zwolnione od podatku jest natomiast przekazanie próbek i prezentów o małej wartości. Jak podkreślała strona, konsekwencje wadliwej implementacji przepisów unijnych nie mogą obciążać podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając te same motywy, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Prowadzone przez organ postępowanie koncentrowało się głównie na wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z tym, iż przedmiot sporu nie dotyczył istnienia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wskazanej przez stronę czynności nieodpłatnego przekazania materiałów biurowych działającym na terenie A związkom zawodowym, w tym bowiem zakresie stanowisko strony oraz organu było zbieżne (uznano bowiem, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu), a odmiennego uzasadnienia prezentowanych w tej kwestii poglądów. Zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG, obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, tak jak odpłatna dostawa: 1) przekazanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, 2) pozbycie się ich nieodpłatnie, 3) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Ustawodawca unijny nie uznał za odpłatną dostawę przekazania próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analogiczne uregulowanie zamieszczono w art. 16 zdanie pierwsze obecnie obowiązującej dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie, lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Natomiast stosownie do treści zdania 2 art. 16, za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Z treści powołanych unormowań wynika więc, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów czynność taka będzie opodatkowana podatkiem VAT niezależnie od tego, czy służy ona celom związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością, czy celom takim nie służy. Opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane na gruncie prawa polskiego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki: 1. przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa; 2. przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; 3. przekazanie ma charakter nieodpłatny; 4. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Art. 7 ust. 3 ustawy zawiera szczególne wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Dokonując porównania rozwiązania prawnego przyjętego w przepisach unijnych z rozwiązaniem zastosowanym w prawie polskim wskazać można na istotne różnice, jakie występują pomiędzy tymi regulacjami. Zgodnie z wykładnią językową należałoby przyjąć, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny tego, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podczas, gdy zależność taka jest prawnie obojętna z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyjątkiem prezentów o niskiej wartości i próbek). Kolejna niezgodność obu regulacji ujawnia się w związku z użytymi w nich terminami. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o przekazywaniu towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdy z kolei przepisy obu dyrektyw posługują się pojęciem działalność. Podkreślić należy, iż terminy te nie są tożsame. Pojęcie "przedsiębiorstwo" ma znaczenie szersze i obejmuje swoją treścią również pojęcie "działalność", ale jej nie wyczerpuje. Przedsiębiorstwem będzie zatem zorganizowany kompleks przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej obejmujący majątek podmiotu, jego pracowników, a w tym także działające w jego ramach organizacje związkowe. Stąd też w ocenie Sądu, organ błędnie zinterpretował termin "przedsiębiorstwo", poprzez ograniczenie jego znaczenia wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie unormowanie przyjęte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest z punktu widzenia interesów podatnika korzystniejsze od uregulowań dyrektywy, w tym znaczeniu, iż zawęża zakres opodatkowania. Należy podzielić stanowisko strony, iż dokonanie przez prawodawcę krajowego nieprawidłowej implementacji dyrektywy nie może działać na niekorzyść podatnika. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. A contrario, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zostało wyłączone spod opodatkowania. Zgodnie z argumentacją prezentowaną przez organy podatkowe, powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten, jak już wyżej zaznaczono, zwalnia od podatku przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nie budzi wątpliwości, iż dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Stąd też organy skarbowe przyjęły, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względu na to, czy jest ono, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, o ile przedmiotem przekazania nie są towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy. Z taką interpretacją nie można zgodzić. W ocenie Sądu decydujące znaczenie powinna mieć w tym przypadku wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ust. o VAT, a ta w jednoznaczny sposób nakazuje obejmować zakresem podatkowym jedynie czynności darmne, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować, jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. W rozpoznawanej sprawie Spółka przekazuje nieodpłatnie materiały biurowe na rzecz związków zawodowych, w wyniku realizacji między innymi obowiązków ustawowych określonych w art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 854 ze zm.). Oczywistym jest, iż dostawa tego rodzaju nie służy celom ani podatnika, ani też jego pracowników i ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa w znaczeniu wyżej przedstawionym. Nie bez znaczenia dla oceny dokonanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego jest również fakt, iż działanie podatnika w analizowanym zakresie jest wymuszone obowiązującymi przepisami, które nie dają pracodawcy żadnego wybory, nie może się bowiem skutecznie uchylić się od realizacji obowiązku udostępnienia zakładowej organizacji związkowej urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Przyjęte przez Sąd stanowisko jest również akceptowane w literaturze przedmiotu. W komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Aneks, Zakamycze, 2005) autorzy wyrazili pogląd, iż przekazanie deputatów węglowych, jak i inne sytuacje, gdy obowiązek przekazania wynika z przepisów, wiąże się z prowadzonym przez pracownika przedsiębiorstwem, wobec czego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Jak już wyżej wyjaśniono, dla możliwości objęcia podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów niezbędne jest łączne spełnienie przez podatnika wszystkich warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewystąpienie choćby jednej z przesłanek przepisu wyłączą możliwość opodatkowania czynności. Brak związku pomiędzy nieodpłatną dostawą towarów a prowadzeniem przedsiębiorstwa jest przesłanką ogólną, wymienioną w zdaniu pierwszym art. 7 ust. 2 i jako warunek podstawowy powinna być analizowana w pierwszej kolejności. Ustalenie, iż nie zachodzi ona w analizowanym stanie faktycznym zwalnia od oceny występowania dalszych przesłanek i wystarcza do tego by przyjąć, iż czynność nie podlega podatkowi VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). M.P.