I SA/Łd 577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 §1, art. 109, art. 116 § 1 i 2, art. 53 i art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art.21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności T. Ś. – jako członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. – za zaległości spółki w podatku od towarów i usług w kwocie 13.538 zł. z tytułu dodatkowego zobowiązania ustalonego w decyzji w/w. organu z dn. [...] r. nr [...], wraz z odsetkami za zwłokę od w/w. zaległości podatkowej w kwocie 5.462 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] orzekł o odpowiedzialności T. Ś. – jako członka zarządu spółki z o.o. "A" w Ł. odpowiednio za: - zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 17.748,20- zł. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 12.893 zł., - zaległości spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania w kwocie 13.538 zł. ustalonego w decyzji w/w organu z [...] r. nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 5.462 zł. T. Ś. odwołała się w dniu 6.11.2006 r. od tych decyzji zarzucając, że : 1. organ I instancji błędnie i bez podstaw prawnych uzasadnia brak skutecznego jej odwołania z funkcji członka zarządu spółki z o.o. " A", 2. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został prawidłowo złożony i opłacony. Spółka po otrzymaniu w sądzie rejestrowym informacji, iż wobec braku środków finansowych nie będzie możliwe ogłoszenie upadłości, zrezygnowała z udzielenia dodatkowych informacji uzupełniających wniosek o ogłoszenie upadłości. Stanowisko organu podatkowego, dotyczące nieskutecznego złożenia wniosku uznać należy za nieracjonalne, skoro spółka nie była w stanie opłacić kosztów postępowania sądowego, 3. do chwili obecnej brak jest rozstrzygnięcia co do aktualnej kwoty zaległości podatkowych spółki "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Spółka pismem z dnia 26 sierpnia 2006 r. złożyła do sądu administracyjnego formalne zaskarżenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. znak [...] z dnia 21 lipca 2006 r. Jak do tej pory zaskarżenie to nie zostało formalnie rozpatrzone. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 20.12.2006 r. zawiesił postępowanie wszczęte odwołaniem T. Ś. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1636/06. Powyższe czyni zadość żądaniu zgłoszonemu przez stronę w odwołaniu z dnia 6.11.2006 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 46.876 zł. oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 13.538 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Na tę decyzję nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spełniony zatem został warunek konieczny, określony, w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. – w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...( Dz.U. Nr 169, poz.1387) stanowiący, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W myśl art.116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. ( zgodnie z art.21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 169, poz. 1387), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Nie stanowi przedmiotu sporu fakt sprawowania przez T. Ś. funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. "A" w Ł. w okresie co najmniej od 19 października 2000 r. do 8 maja 2006 r. W związku z nie wpłaceniem przez spółkę kwot wynikających z wymienionej wyżej decyzji z [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...] r. na kwotę 45.127 zł. zaległości w podatku VAT za grudzień 2001 r. wraz z kwotą 14.591,50 zł. odsetek, zawiadamiając B BANK S.A. III Oddział w Ł., by bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności. Bank poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym spółki z o.o. "A" nie może zostać zrealizowane z powodu braku środków na rachunku dłużnika. Także inne podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do odzyskania od spółki "A" należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Ze składanych deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia 2003 r. do grudnia 2006 r. oraz CIT-8 za lata 2003-2005 wynika, że spółka wykazywała straty i praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z danych wskazywanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 i CIT-8 wynika również, że do końca 2006 r. nie zaistniały zdarzenia gospodarcze, których skutki wpłynęłyby na poprawę sytuacji materialno-finansowej w stosunku do sytuacji określonej w bilansie sporządzonym na koniec października 2003 r. Bilans ten wykazywał zerowe aktywa trwałe, aktywa obrotowe w kwocie 411,27 zł., należności krótkoterminowe w kwocie 408,09 zł., zobowiązania krótkoterminowe 17.538 zł. ( w tym 13.538 zł. z tytułu podatków), ujemny kapitał własny – 17.126,73 zł., kapitał podstawowy 5.000 zł. Dane te wykazywały, że wartość zobowiązań przekraczała wartość kapitału, którym spółka dysponowała. Pismem z dnia 22 maja 2005 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., XII Wydział Gospodarczy powiadomił Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" spółki z o.o. w Ł. został zwrócony zarządzeniem z dnia 21.11.2003 r. i do chwili obecnej nie został ponownie złożony. Złożenie przez spółkę w dniu 11.11.2003 r. wniosku o ogłoszenie jej upadłości, było zatem czynnością nie rodzącą skutków prawnych. Organ odwoławczy przyjął, iż w świetle powyższych ustaleń oraz w myśl art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa T. Ś. jako członek zarządu spółki z o.o. "A" nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. T. Ś. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż do rozpoznania sprawy konieczne jest zapoznanie się z całością akt dotyczących zaległości w podatku VAT, jak również z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe z niezrozumiałych powodów zagadnienia te rozpoznały oddzielnie. Ustalone przez organy podatkowe zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego są praktycznie dodatkową karą finansową w wysokości 30%, zakazaną przez przepisy unijne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )- dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekający w tym składzie, podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 25.05 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06 i z dnia 23.08.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 341/07 ( niepublikowane), iż świadczenie określone w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11., poz. 50 ze zm.) jako - dodatkowe zobowiązanie podatkowe- było sankcją administracyjną. Sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (bodziec zachęcający do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu publicznego, np. zachęta do inwestycji), funkcję redystrybucyjną (umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną także kontrolną (umożliwia zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali makro). Przedstawiony katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi istotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, określając charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je od świadczeń będących podatkami. O charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym nazwanie przez ustawodawcę dodatkowego zobowiązania podatkowego podatkiem, co wynika z treści ustawy o VAT, nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, była podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe było i jest obecnie pod rządami obowiązującej ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – art. 109 ( Dz.U. Nr 54, poz.535) podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzonej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia także to, że była i jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej nie złożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego ( wyrok TK z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/19), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak to przewidziane w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wobec uznania, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem lecz sankcją administracyjną przyjąć należy, że orzeczenie wobec T. Ś. odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. "A" za zaległość spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego , nastąpiło niezgodnie z powołanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisami art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te bowiem stanowią o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. T.N.