I SA/Gd 341/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki A. z o.o. z siedzibą w G. na członka zarządu 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w punkcie pierwszym nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.664 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt cztery) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2003 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności J.G. – jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" – za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2003 r. w łącznej wysokości 23.775,00 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. w łącznej wysokości 68.268,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że "A" sp. z o.o. nie uiściła w całości ciążących na niej (jako podatniku) zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i styczeń 2003r. w łącznej kwocie 23.775,00 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. w łącznej kwocie 68.268,00 zł w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dalej organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Powołując treść wpisu do Rejestru Handlowego nr [...] Sądu Rejonowego w G. z 11 maja 1998r. organ odwoławczy podał, że zarząd spółki z o.o. "A" był dwuosobowy. Obowiązki członków zarządu pełnili zaś J.G. oraz Z.Ż. Powyższy skład zarządu odwołano na Zgromadzeniu Wspólników z dniem 19 maja 2003r.(uchwała z dnia 17 maja 2003r. nr [...]), przy czym funkcja Z.Ż. wygasła z dniem jego śmierci - 18 września 2002r. J.G. pełnił zatem obowiązki członka dwuosobowego zarządu spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, jedynie w przypadku gdy egzekucja prowadzona do majątku zobowiązanej spółki okaże się bezskuteczna, a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. - w całości lub w części bezskuteczna. Jak podał organ odwoławczy z raportów poborcy skarbowego z dnia 5 i 8 kwietnia 2004r., 28 października 2004r. oraz 27 września 2005r. wynikało, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem swojej siedziby. Nadto zastosowany w dniu 9 czerwca 2004r. środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego w [...] - okazał się bezskuteczny z uwagi na brak środków na w/w rachunku. Prowadzona egzekucja - przy zastosowaniu prawem przewidzianych środków egzekucyjnych okazała się zatem bezskuteczna. Powyższe spowodowało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku " A " sp. z o. o. Dalej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przepisami art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.), który ma zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, jeżeli wykaże iż: • we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), • niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, • spółka posiada mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast z przepisów art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., który ma zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, jeżeli wykaże iż: • we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); • niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; • spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wymienione powyżej negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe dłużnika głównego winien udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego J.G. nie wykazał zaistnienia żadnej z wymienionych przesłanek. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Ponadto strona nie udowodniła braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. Analiza sytuacji finansowej spółki przeprowadzona przez organ pierwszej instancji prowadziła, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do słusznego wniosku, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 31 grudnia 2002r. Wobec powyższego członek zarządu "A" sp. z o.o. J.G. miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego Spółki za 2002r. Wtedy bowiem, jak sam stwierdził w piśmie z dnia 18 listopada 2005r., majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Ponadto fakt zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu w "A" sp, z o.o. od dnia 20 maja 2003r. nie mógł przesądzać o braku winy J.G. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. J.G. nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie podlegały umorzeniu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2006r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000r. ustalone decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], których termin płatności upłynął 14 kwietnia 2003r. przedawniają się 31 grudnia 2008r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy - czyli termin wydania tych decyzji upływał 31 grudnia 2005r. (decyzje zostały zaś wydane w dniu 26 marca 2003 r.). Natomiast termin do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług upływa z dniem przedawnienia tego zobowiązania, a więc za grudzień 2000r. - 31 grudnia 2006r., zaś zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. (powstałe w wyniku złożenia deklaracji VAT 7) przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - czyli 31 grudnia 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jako wydanej z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem skarżący wskutek śmierci drugiego członka zarządu został ograniczony w działaniach dotyczących spraw spółki. Zarząd spółki, jak wynika z rejestru sądowego był dwuosobowy, co uniemożliwiało zdaniem skarżącego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez jednego członka zarządu. Ograniczenie to skarżący wywodzi z treści art. 208 Kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w czasie gdy zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zarząd spółki był jednoosobowy (mandat Z.Ż. wygasł bowiem z mocy prawa z dniem jego śmierci), dlatego przepisy art. 208 kodeksu spółek handlowych dotyczące m. in. konieczności podejmowania uchwał zarządu w przypadku spraw przekraczających zakres zwykłych czynności nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim orzeka o odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., natomiast w zakresie w jakim orzeka o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o. o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń 2003 r., wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja nie odpowiada bowiem prawu w zakresie, w jakim organ odwoławczy uznał dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone za poszczególne miesiące 2000 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) za zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji – jako nieuregulowane przez podatnika – za zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność orzeczono – w oparciu o art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – wobec skarżącego. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06, że świadczenie to było sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem – co wynika z treści powołanej ustawy o VAT, nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, była podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe było i jest obecnie pod rządami obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 109 (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że była i jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 14.10.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 153/96 i Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Uznając zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną (a nie podatkiem) stwierdzić należało, że orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności – jako członka zarządu – za nieregulowane przez spółkę "A" ustalone decyzjami dodatkowe zobowiązania podatkowe, nastąpiło niezgodnie z powołanymi przez organ odwoławczy przepisami tj. art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które w swej treści stanowią o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zaskarżona decyzja nie narusza natomiast prawa w zakresie w jakim orzeka o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń 2003 r. Należy zauważyć, iż w sprawie niniejszej – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387), zastosowanie miały przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. – zastosowanie miały przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnym. Otóż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (brzmienie tego przepisu obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). Przy czym w orzeczeniu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "A" w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2003 r., które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Bezsporna pozostaje także okoliczność, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, co zostało formalnie stwierdzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku spółki. Bezsporne między stronami pozostaje także i to, że skarżący nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W skardze wniesionej do Sądu skarżący nie podważa także i tego ustalenia organów podatkowych, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny sytuacji finansowej spółki, wywodząc w szczególności na podstawie bilansu za rok 2002, że jej kondycja finansowa uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość już z końcem 2002 r., czego organy spółki nie uczyniły. Dodatkowo sytuacja finansowa spółki uległa pogorszeniu wskutek wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, których skarżący nie kwestionuje w skardze do Sądu, nie potwierdziły wyjaśnień składanych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, że w chwili rezygnacji przez niego z funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, a zatem nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. W tej sytuacji kwestia sporna sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy skarżący w prowadzonym postępowaniu wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 (publ. M. Podat. 2006/3/40) wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, iż fragment przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący miał wpływ na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki "A". Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, że śmierć drugiego członka dwuosobowego członka zarządu spółki uniemożliwiła mu podjęcie działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że z umowy spółki zawartej w dniu 6 maja 1998 r., co znalazło także odzwierciedlenie w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w G. wynika, że członkowie zarządu byli umocowani do samodzielnego reprezentowania spółki (§ 24). W sprawie nie może zatem znaleźć zastosowania przepis art. 208 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037). Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami problematyka prowadzenia spraw spółki zaliczana jest do stosunków wewnętrznych spółki. W związku z powyższym większość regulacji odnoszących się do tych czynności ma charakter norm względnie obowiązujących (ius dispositivi). Potwierdza to art. 208 § 1 k.s.h. Wzajemne stosunki między członkami zarządu - jeżeli zarząd jest kolegialny - mogą być uregulowane swobodnie. Umowa spółki może więc uregulować zasady prowadzenia spraw odmiennie od regulacji przyjętej w art. 208 § 2-8 k.s.h. Dopiero milczenie umowy spółki umożliwia stosowanie przepisów art. 208 k.s.h. (por. komentarz do art. 208 kodeksu spółek handlowych [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika zaś, że skarżący będąc członkiem zarządu oraz wspólnikiem spółki nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ale też nie poczynił żadnych działań zmierzających do złożenia tego wniosku. W tej sytuacji podzielić trzeba stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Na aprobatę zasługuje także niekwestionowane przez skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń 2003 r. nie uległy umorzeniu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2006 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania spółki "A" z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., zaś w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w zakresie w jakim orzeka o odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania spółki "A" z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 i art. 209 P.p.s.a.