I SA/Wr 927/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A"SA L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 10.121,00 zł (dziesięć tysięcy sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ustalono, że spółka za 2001r. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń w postaci usług ochrony osobistej członków zarządu "A" S.A oraz ochrony ich rodzin i mienia. Uchybienia te skutkowały uznaniem na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ - prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za wadliwe w tej części, a złożone deklaracje miesięczne PIT-4 oceniono jako nierzetelne. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na podstawie art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 8, 30 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – wydał decyzję – orzekając o odpowiedzialności "A" S.A z tytułu nie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku na kwotę 290,433,60 zł. Od decyzji tej spółka odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 30 § 5 ordynacji podatkowej – wyłączającego odpowiedzialność płatnika w przypadku winy podatnika za niepobrane podatki, - art. 120, 121, 122 ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja Izby Skarbowej we W. O/Z w L. stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we W. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 30 § 5 i art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ustawy – ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 1945/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, iż "jakkolwiek nie budzi /.../ wątpliwości, że sporne koszty ochrony członków zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem, jednak rozważenia wymagało w tej sytuacji, czy nie były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które stanowiły koszty funkcjonowania osoby prawnej". Wobec zatem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z udziałem strony organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...]. decyzję o Nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności płatnika "A" S.A w L. z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w 2001r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie 290.433,60 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. o Nr [...]organ I instancji ponownie orzekł o odpowiedzialności płatnika "A" S.A w L. z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w 2001r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka ponownie wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8, 12, 121, 122, 180 § 1, 187, 191, 194 § 3, 199 a § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego – z naruszeniem zasad postępowania – co doprowadziło do nałożenia na spółkę obciążeń podatkowych nie wynikających z przepisów prawa podatkowego; - art. 12 ust. 1 oraz art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./ poprzez błędne zakwalifikowanie usług świadczonych na rzecz spółki związanych z działalnością "A", jako przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w 2001r. usługi dotyczące ochrony osób i mienia członków zarządu oraz osób przez nich wskazanych świadczone były przez dwie firmy: 1. "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...]r. i aneksu do tej umowy z dnia [...]. Przedmiotem umowy było wykonanie usług ochrony osób i mienia członków zarządu ‘A’. oraz osób przez nich wskazanych; 2. Agencję Ochrony Osób i Mienia "C" spółkę z o.o. na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] przedmiotem której było wykonywanie usług ochrony osób i mienia, realizowanych w formie stałej bezpośredniej ochrony fizycznej obiektów – posesji /nie określonych w umowie/ i osób użytkujących chronione obiekty. Z treści wskazanych umów zdaniem organu odwoławczego wynika, że usługi ochrony świadczone przez w/w firmy miały charakter usług ochrony osobistej i mienia członków zarządu. Zwrócił uwagę organ II instancji na fakt, iż kontrakty zawarte przez Radę Nadzorczą strony skarżącej z członkami zarządu w żadnym ze swoich zapisów odnoszących się do obowiązków stron nie przewidywały przekazywania przez stronę skarżącą na rzecz członków zarządu usług polegających na ich ochronie osobistej, bądź też ochronie ich mienia i osób wskazanych przez nich do ochrony. Z dokumentacji źródłowej wynika, iż każdorazowo na fakturach VAT potwierdzenia wykonania usług ochrony dokonywali wyłącznie dwaj członkowie zarządu: Prezes Zarządu – M. K. oraz wiceprezes Zarządu – M. S. Zgromadzony materiał potwierdza też, że z usług ochrony korzystali wyłącznie dwaj wyżej wymienieni członkowie z pięcioosobowego zarządu. Ochrona obejmowała też członków rodziny, przy czym "A" SP. Z O.O. skorygował deklaracje w zakresie dotyczącym dzieci w/w prezesów. O kwalifikacji przedmiotowych wydatków decydował z reguły dyrektor departamentu księgowości i rozliczeń finansowych, czyniąc odręczne zapisy na ich odwrocie. Zgodnie z tymi zapisami spółka nie uznawała tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W "Księdze realizacji umowy" ochrony świadczonej przez "B" jako formę wykonania usługi – wskazywano: "bezpośrednia ochrona fizyczna". Nie wskazano natomiast nigdzie adresów chronionych obiektów, posesji, nie zawsze wpisywane były daty rozpoczęcia bądź zakończenia usługi. Na przedłożonych organom luźnych kartkach w większości przypadków jako miejsce rozpoczęcia usługi wskazywana była "P. L.", a miejsce zakończenia "L.". Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, jak zauważa organ II instancji, iż spółka nie posiada rzetelnych rozliczeń usług świadczonych przez firmy ochroniarskie, a które to rozliczenia wymagane były zawartymi z nimi umowami. Brak rozliczeń przedmiotowych usług uniemożliwiał z kolei określenie ich charakteru. Zdaniem organu na podstawie dostarczonych przez spółkę dokumentów nie można stwierdzić, czy istniał związek tych usług z pełnieniem obowiązków służbowych przez prezesa i wiceprezesa zarządu. W postępowaniu podatkowym organ I instancji wezwał spółkę do dostarczenia dowodów potwierdzających konieczność ochrony dwóch spośród pięcioosobowego składu zarządu. Na powyższą okoliczność zostali przesłuchani w charakterze świadków M. K. i M. S. a więc osoby objęte ochroną. Z zeznań prezesa Zarządu M. K. wynika, że zgłaszał na policji i oficerowi Urzędu Ochrony Państwa istnienie zagrożenia i możliwość inwigilacji, a także że o ryzykach tych informował ustnie przewodniczącego rady nadzorczej i asystenta Ministra Skarbu Państwa. Odpowiadając na pytanie czy z ochrony korzystały także inne osoby zeznał, że "generalnie ochrona dotyczyła osób mających istotne informacje wrażliwe. Nie miała ona charakteru wyłącznie ochrony osobistej, ponieważ dotyczyła ona zabezpieczenia pomieszczeń, miejsc spotkań, poufności spotkań, często z wykorzystaniem środków technicznych". Zeznał również, że jako prezes zarządu przygotowywał w większości decyzje związane z informacją wrażliwą. On oraz wiceprezes S. złożyli doniesienie do prokuratury w sprawie tzw. inwestycji w K.. Okoliczności te zdaniem prezesa zarządu zadecydowały o konieczności sprawowania ochrony osobistej jego oraz wiceprezesa S.. Z uwagi na pojawiające się w prasie negatywne komentarze dotyczące ochrony osobistej zdaniem świadka pozostali członkowie zarządu zrezygnowali z ochrony osobistej. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. zeznał, że powodem przydzielenia mu ochrony osobistej były: dwukrotna próba napaści na jego córkę udającą się do szkoły, napaść i pobicie go w pobliżu miejsca zamieszkania, włamanie do jego domu koło S. pogróżki telefoniczne mające związek z tzw. sprawą K.. Potwierdził również, że wraz z prezesem K. złożyli doniesienie do prokuratury w sprawie inwestycji w K. /zerwano współpracę z firmą C., która według nieformalnie przekazywanych informacji mogła być zaangażowana w finansowanie handlu bronią na terenie K./, skierowali doniesienie do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez poprzedni zarząd oraz firmę C./. Świadek zeznał również, że konieczność ochrony jego osoby i prezesa wynikała nadto z faktu, że zarząd w tym czasie kiedy przydzielona została ochrona wykonywał "swoje obowiązki w ekstremalnych warunkach, gdzie różne grupy interesów próbowały wywrzeć na nas presję w celu określonego zachowania się nas, czy podejmowania określonych decyzji /.../, a więc konieczność ochrony wiązała się z wykonywanie podstawowych obowiązków zarządu w spółce, po drugie podejmowania ekonomicznie uzasadnionych decyzji dla spółki, a po trzecie zapewnienie spółce właściwej reputacji na rynku" – spółka jest notowana na rynkach finansowych. Z materiałów sprawy wynika, że sprawami tzw. inwestycji kongijskiej zajmowało się kilka zarządów spółki i zarówno poprzednie jak i następne zarządy spółki /po zarządzie, w skład którego wchodzili M. K. i M. S./ nie były w żaden szczególny sposób chronione. Zdaniem organu odwoławczego z powodu tzw. sprawy Konga najbardziej zagrożeni powinni czuć się pracownicy pracujący na miejscu w K., którzy brali bezpośredni udział w negocjacjach ze stroną kongijską i osobami reprezentującymi ją w K. i w siedzibie spółki, a osoby te jak zauważa organ II instancji nie były chronione. Znamiennym w sprawie jest wedle organów podatkowych, że umowy o całodobową ochronę członków zarządu i ich mienia nie były przedmiotem posiedzenia zarządu. Nie były też zgłaszane do rady nadzorczej. Z umowy najmu willi w P. L. wynika, że "użytkownikiem przedmiotu najmu będzie K. P.", natomiast z dokumentów zebranych w sprawie a to pisma firmy ochroniarskiej "C" z dnia [...]. wynika, że w/w firma "ochrania posesję Prezesa Zarządu M. K. w P. L.". Zdaniem organu nie można doszukać się wyjaśnienia konieczności ochrony wynajmowanej willi. Wedle organów podatkowych nieprzekonywującym jest argument spółki o wpływie na zakup usług ochrony osobistej członków zarządu strategicznego znaczenia spółki i notowania jej na giełdach światowych skoro zarówno przed 2001r. jak i po 2001r. znaczenie jej nie zmalało i nadal jest ona notowana na światowych giełdach, a przed 2001r. jak i po tym roku pełniący funkcję zarządu nie korzystali z całodobowej ochrony osobistej i mienia. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej W. – M. z dnia [...]w dniu [...] w Warszawie dokonano włamania do samochodu służbowego strony skarżącej marki Renault o nr rej. [...] dokonując kradzieży na kwotę 2.500 zł na szkodę "A’ i M. K.. W wyniku włamania skradziono radioodtwarzacz, klucze do mieszkania, walkmana ze słuchawkami i teczkę z dokumentami firmowymi. Pismem z dnia [...] zgłosił do Komendy Powiatowej Policji w L. zdarzenie drogowe, w którym uczestniczył samochód służbowy spółki /samochód został zatrzymany przez nieznany samochód, który zajechał drogę, a następnie obrzucony kamieniami/. Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięć zawartych w wyrokach Sądu Okręgowego w L. sygn. akt I C 252/03 z dnia 5 lutego 2004r. i sygn. akt I C 199/03 z dnia 4 marca 2004r. oddalających powództwo ‘A"w L. o zwrot zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów uzyskanych przez byłych członków zarządu M. K. i M. S. ustalonego pierwotną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcia te dotyczą wyłącznie zasadności powództwa cywilnego spółki. Jako nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut spółki, jakoby organ kontroli skarbowej dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie związany był decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, w której to decyzji uznano za koszt funkcjonowania spółki wydatki poniesione na rzecz członków zarządu z tytułu ochrony osobistej tych członków i ich mienia. Organ II instancji podkreślił, iż decyzja na którą powołuje się podatnik dotyczy 1999r. i podatku dochodowego od osób prawnych, zaś przedmiotowa sprawa dotyczy 2001r. i zobowiązania spółki jako płatnika z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających nabycie usług ochrony osobistej, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na bezsprzeczny związek tych usług z pełnieniem obowiązków służbowych przez osoby chronione, które związane byłyby z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, ochrona mienia prywatnego /posesji, obiektów/ stanowi prywatną indywidualną i osobistą sprawę chronionych członków zarządu i w żadnym razie nabycie spornych usług i przekazanie tego typu usług swoim pracownikom, choćby byli oni członkami zarządu, nie jest obowiązkiem pracodawcy. Wprawdzie nie da się zaprzeczyć zdaniem organu II instancji, że pozapłacowe świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników stanowią istotny element kształtowania i umacniania więzi między pracownikiem a pracodawcą, to trzeba mieć na uwadze że pozapłacowe świadczenia wywołują określone skutki podatkowe, zarówno dla pracodawcy jak i pracownika. W rozpatrywanej sprawie świadczenia te oceniać należy wedle organu odwoławczego na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z póź. zm./. Podkreślił organ, że nie wszystkie świadczenia na rzecz pracownika stanowić będą – na gruncie ustawy o podatku dochodowym – koszty uzyskania przychodów pracodawcy, niemniej jednak pracodawca musi pobrać i odprowadzić podatek od tych świadczeń. Przykładem takich świadczeń są świadczenia na cele osobiste nie mające związku z przychodami pracodawcy na zakup usług indywidualnej całodobowej bezpośredniej ochrony osobistej i mienia członków zarządu. Reasumując, skoro postępowanie dowodowe wykazało zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowe usługi stanowiły świadczenia na rzecz osób fizycznych /prezesa i wice prezesa zarządu/ nie mające związku z pełnionymi przez nie obowiązkami służbowymi i były świadczeniami nieodpłatnymi to mając na uwadze art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik jak płatnik zobowiązany był stosownie do art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń. Ponieważ spółka jako płatnik nie wywiązała się z nałożonych na nią w/w obowiązków to kierując się regulacjami art. 30 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej należało orzec o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń i określić należności z tytułu niepobranego podatku. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona skarżąca ponowiła zarzuty odwołania a w szczególności naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. /Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie wartości usług ochrony do kategorii przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanych przez członków zarządu spółki. Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności przepisów art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. /Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez pominięcie przedstawionych przez spółkę dowodów, w wyniku czego błędnie określono przesłanki świadczące o realnym zagrożeniu zdrowia i życia członków zarządu w związku z pełnionymi przez nich funkcjami, które były podstawą podjęcia przez stronę skarżącą decyzji o zawarciu umów ochrony; brak wyjaśnienia przyczyn pominięcia kluczowych w sprawie zeznań świadków, nieprawidłową ocenę przesłanek, dla których ochroną objęci byli niektórzy członkowie zarządu spółki; błędną ocenę wpływu świadczenia spornych usług na ochronę interesu spółki i możliwość funkcjonowania spółki w specyficznym otoczeniu gospodarczym; niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego ingerowanie w zakres i tryb decyzji podejmowanych przez spółkę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269/, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./ osoby fizyczne, osoby prawne /.../ są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy /.../. W wypadku zaś niewywiązania się płatnika z powyższego obowiązku organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego. Stosownie zaś do postanowienia art. 12 ust. 1 ustawy powołanej wyżej za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy /.../ uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : /.../ wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do oceny czy zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu spółki /prezesowi i wiceprezesowi/ jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzącym po stronie płatnika obowiązki, których naruszenie skutkuje orzeczeniem wobec "A" odpowiedzialności podatkowej z tytułu nienaliczenia, niepobrania i nieopłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń. W polskim systemie prawnym brak jest legalizacji definicji "nieodpłatnego świadczenia". Zgodzić wszak należy się z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, iż pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" należy rozumieć te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne /nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W poprzednim swoim orzeczeniu Sąd Wojewódzki stwierdził, iż opierając się na treści umowy menadżerskiej, z której nie wynikał obowiązek skarżącej spółki zapewnienia ochrony członkom zarządu oraz umowach o świadczenie usług ochrony, których postanowienia nie wskazywały, że ochrona związana jest z obowiązkami służbowymi osób chronionych nie sposób było odrzucić zarówno możliwości ekwiwalentności tego świadczenia – świadczeniem pracy na rzecz spółki przez owych członków zarządu, jaki i związku świadczonych usług z ochroną interesów ‘A". Sąd ten w sposób jednoznaczny uznał, że "każdy z tych wariantów wykluczał poprawność uznania, że w sprawie ma miejsce nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników". W ocenie tegoż Sądu nie budziło wątpliwości, że sporne koszty ochrony członków zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem, jednak rozważenia wymagało w tej sytuacji, czy nie były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które stanowiły koszty funkcjonowania osoby prawnej. Oceniając sporne koszty w tych kategoriach nie sposób było pominąć zdaniem Sądu tego, iż jeśli niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki związane z ochroną przedsiębiorstwa, to do kosztów takich zaliczyć można także wydatki związane z ochroną osób, które dysponują szczególną wiedzą, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji o którym mowa wyżej organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia, czy spółka nabyła sporne usługi na własne potrzeby związane z realizowanymi przez nią celami gospodarczymi oraz czy pozostawały te usługi w związku z pełnieniem obowiązków służbowych przez chronionych członków zarządu względnie czy te usługi związane były ze sprawami osobistymi członków zarządu. Zgodnie z art. 187 § 1, ustawy ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocenić zaś winien zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażanej w art. 191 tejże ustawy. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłowościami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu te reguły zostały przy ocenie dowodów naruszone co Sąd podejmuje się wykazać niżej. Poza sporem w sprawie jest, iż strona skarżąca od lat pozostaje w ścisłej czołówce największych przedsiębiorstw w Polsce. Akcje spółki notowane są na giełdach papierów wartościowych. Z uwagi na strategiczne znaczenie działalności spółki jest ona szczególnie narażona na tzw. "szpiegostwo gospodarcze". Na specyfikę działalności spółki zwracali uwagę w swoich zeznaniach świadkowie M. K. i M. S.. To właśnie oni M. K. – prezes spółki i M. S. – wiceprezes spółki podejmowali kluczowe decyzje w zakresie działalności spółki. Niewątpliwie utrzymanie wysokiej pozycji na rynku gospodarczym, finansowym spółki, wymagało zapewnienia skutecznego i bezpiecznego zarządzania spółką. Ochrona osobista prezesa i wiceprezesa spółki była jednym z instrumentów gwarantujących to bezpieczeństwo. Z zeznań osób którym ochrona osobista została przydzielona wynika, iż ochrona miała zapobiegać naciskom i próbom wywierania wpływu na zarząd spółki. Jak wynika z zeznań świadka K. usługi ochroniarskie nie miały wyłącznie charakteru ochrony osobistej, gdyż ochrona ta dotyczyła również zabezpieczenia pomieszczeń, miejsc spotkań i ich poufności. Podkreślić należy, iż słuchany w charakterze świadka prezes zarządu K. podał iż "swoje obowiązki mogłem wykonywać prawidłowo tylko pod warunkiem, że moje działania, posiadana przeze mnie informacja czy spotkania są prawidłowo chronione". Z zeznań osób, którym przedmiotowa ochrona została przydzielona wynika, iż osoby te otrzymywały pogróżki pod adresem własnym jak i członków swoich rodzin najczęściej w formie sms-ów, nierzadko w godzinach nocnych. M. S. zeznał, iż w trakcie wychodzenia w hotelu został napadnięty przez nieznanych sprawców. Dokonano włamania do jego mieszkania położonego koło S. "a w czasie gdy przebywał w tym mieszkaniu wraz z rodziną ktoś nieznany odłączył kable telefoniczne od tego budynku gdzie przebywałem przez które była łączność alarmowa z policją i ewentualnymi służbami". Obaj członkowie zarządu podali, iż to właśnie oni podjęli decyzję w sprawie zerwania kontraktu dotyczącego inwestycji w D. R. K. Nie negowali, iż sprawą tzw. inwestycji w K. zajmowały się i inne zarządy spółki /wcześniejsze i późniejsze od zarządu w skład którego wchodzili/. Wyjaśnili wszak, iż to właśnie oni byli tymi osobami spośród członków zarządu, które złożyły doniesienie do prokuratury w kwestii nieprawidłowości związanych z tą inwestycją i działalnością poprzedniego zarządu. Organy podatkowe dokonując ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie powołują się na zeznania świadków K. i S.. Zdaniem Sądu jednakże nie odmawiając wiarygodności tym zeznaniom nie wyciągają z ich treści właściwych wniosków. W szczególności organy podatkowe uznając, iż sporne usługi ochroniarskie nie pozostawały w związku z pełnieniem przez chronionych obowiązków służbowych pomijają tę część zeznań świadków w której podają oni powody rodzące w nich obawę o swoje bezpieczeństwo. Organy podatkowe nie negują faktu otrzymywania przez chronionych członków zarządu telefonów z pogróżkami, włamania do mieszkania, faktu napadu na jednego z nich, uszkodzenia samochodu służbowego, włamania do samochodu. Zdaniem Sądu jednak zupełnie dowolnie wykluczają zaistnienie powyższych incydentów ze sprawą inwestycji w K. Fakt, że inwestycją tą zajmowały się inne zarządy /wcześniejsze i późniejsze/ nie zaprzecza, iż K. i S. jako członkowie zarządu działali w szczególnych warunkach przez nich opisanych, a mianowicie, to właśnie oni złożyli doniesienie o nieprawidłowościach związanych z tą inwestycją i podjęli próbę zakończenia tej działalności. Działanie M.K. i M. S. w "szczególnych warunkach" potwierdzają groźby kierowane do nich, włamania, kradzieże. Organ nie wykazał aby takie incydenty miały miejsce wobec członków zarządu którzy pełnili te obowiązki przed M. K. i M. S. oraz w okresie późniejszym. Organ podatkowy na poparcie przyjętej przez siebie tezy, iż w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz K. i S. wskazuje, iż wyłącznie oni jako członkowie zarządu korzystali z ochrony mimo, że zarząd spółki był w owym okresie pięcioosobowy. Przy tej argumentacji organ jednakże pominął tę część zeznań chronionych członków zarządu w której podali powody dla których właśnie im ochrona została przydzielona. To oni jak zeznali posiadali najwięcej "wrażliwych" informacji dotyczących spółki, to oni w 90% podejmowali ostateczne istotne decyzje i wreszcie, że to oni pełnili funkcję członków zarządu w "szczególnych warunkach". Zwrócić należy uwagę, iż ochroną osobistą objęty był również inny członek zarządu R., który jak wynika z zeznań M. K. zrezygnował z przydzielonej ochrony z uwagi na pojawiające się w prasie krytyczne oceny tej ochrony. Dla oceny kwalifikacji prawnej usług ochroniarskich znaczenie mają te fragmenty zeznań osób chronionych co do których w żaden sposób organ odwoławczy nie odniósł się, a z których wynika, że ochrona "dotyczyła również zabezpieczenia pomieszczeń, miejsc spotkań, poufności spotkań, często z wykorzystaniem środków technicznych". Wynika z treści tej części zeznań, iż objęcie ochroną osobistą prezesa i wiceprezesa spółki wpływało na objęcie ochroną również informacji należących do spółki oraz, że ochrona miała zapobiegać naciskom i próbom wywierania wpływu na zarząd spółki, na które spółka jest szczególnie narażona z uwagi na swoje znaczenie strategiczne. A takie wpływy mogły być wyjątkowo silne właśnie w okresie pracy zarządu którego członkami były osoby chronione z uwagi na podjęte przez nich działania w sprawie choćby inwestycji w K. To właśnie M. K. i M. S. co już podkreślono wcześniej złożyli doniesienie do prokuratury o nieprawidłowościach związanych z tą inwestycją i pracą poprzedniego zarządu. Nie można zdaniem Sądu podzielić stanowiska organów podatkowych, iż fakt świadomości ze strony osób chronionych ryzyka o utratę zdrowia, mienia czy narażenia się na inne nieszczęścia związane z pełnieniem funkcji prezesa czy wiceprezesa zarządu /bardzo wysoko wynagradzanych/ przesądza o tym, że firma zatrudniająca pracowników nie ma obowiązku wynajmować firmy ochroniarskie. Wbrew powyższemu stanowisku właśnie narażenie pracownika na utratę zdrowia, mienia czy też jak to określa organ, "inne nieszczęścia" jeżeli pozostają w związku z pełnionymi przez tego pracownika obowiązkami służbowymi nakładają na pracodawcę obowiązek podjęcia działań minimalizujących to zagrożenie. Tego rodzaju koszty mimo, że ponoszone są przez podmiot gospodarczy w związku z zatrudnieniem pracowników nie stanowią dodatkowego świadczenia przysługującego pracownikowi, gdyż związane są z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, bez których pracownik nie mógłby skutecznie wykonywać powierzonych mu obowiązków służbowych. Oceniając charakter przedmiotowych usług organy podatkowe pominęły stanowisko strony, iż konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "O szpiegostwo gospodarcze". W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób tą argumentację pominąć /’A" jest jedną z największych spółek giełdowych/. Niewątpliwie właśnie ochrona osobista członków zarządu, spotkań okolicznościowych, w których uczestniczyli chronieni członkowie zarządu, zapewnienie bezpieczeństwa prowadzonych negocjacji, rokowań pozwalała na zabezpieczenie informacji "wrażliwych". Ochrona osobista z natury rzeczy musi być skupiona wokół ochranianej osoby. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że koszt takiej ochrony stanowi dla niej zawsze przysporzenie majątkowe. Prezes czy wiceprezes spółki o strategicznym znaczeniu i podatnej na wpływy polityczne pełnią tę funkcję również po zakończeniu godzin pracy. Z uwagi bowiem na posiadane informacje związane z pełnioną funkcją są osobami stale narażonymi na zagrożenie, a więc i poza godzinami pracy. W świetle powyższego wywodzenie przez organ odwoławczy z faktu świadczenia ochrony całodobowej braku związku usług ochroniarskich z funkcjonowaniem spółki jest całkowicie błędne. Podkreślić należy, iż te przesłanki które uzasadniały całodobową osobistą ochronę prezesa i wiceprezesa zarządu spółki, odnieść należy do ochrony obiektów czy pomieszczeń w których przebywają osoby chronione. Ochrona osobista określonych osób nie jest bowiem możliwa bez jednoczesnej ochrony obiektów czy pomieszczeń, w których osoby te przebywają. Tym samym, jeżeli chronione osoby przebywały w określonym budynku, automatycznie stawał się on również obiektem chronionym. Niewątpliwie z tych właśnie powodów obiekt położony w P. L. był chroniony skoro przebywał w nim prezes zarządu M. K. co organy potwierdzają. W świetle powyższego brak jest zdaniem Sądu podstaw do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, iż w ramach usług ochroniarskich świadczonych wobec członków zarządu spółki chroniony był również prywatny majątek tych osób. Zwłaszcza, że organ odwoławczy nie zakwestionował zeznań M. S. w tej części, w której podał iż "ochrona nie dotyczyła mojego majątku, ponieważ on zawsze był w pełni ubezpieczony i posiadał stosowne zabezpieczenia alarmowe przed włamaniem i ewentualnym pożarem". Zdaniem Sądu z faktu, iż skarżąca spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ochronę osobistą członków zarządu nie można wywodzić jak to czynią organy, iż sporne wydatki sama spółka uznała za niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaliczenie określonego wydatku przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu nie czyni przez ten fakt danego wydatku kosztem podatkowym jeżeli nim nie jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zarówno odwrotnie nie zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie pozbawia tego wydatku charakteru kosztowego. Tym samym nie zaliczenie przez skarżącą spółkę wydatków na ochronę osobistą członków zarządu jako kosztu związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie może potwierdzać słuszności zajętego przez organy podatkowe stanowiska, a mianowicie, że zakupione usługi ochrony nie miały związku z pełnionymi przez chronionych członków zarządu obowiązkami służbowymi. Bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji wydatków poniesionych na ochronę członków zarządu ma prawidłowość jej dokumentacji i rozliczenia z firmami ochroniarskimi. Nieprawidłowości w tejże kwestii mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rozpatrywany rok. W przedmiotowej sprawie zaś organy podatkowe nie kwestionują czynności prawnych wynikających z zawartych umów ochrony ani wielkości kosztów z tego tytułu poniesionych. Wskazanie przez organy podatkowe na ilość kilometrów przejechanych w danym miesiącu przez firmę ochroniarską świadczących np. o całodobowej ochronie wilii w P. L. nie dowodzi wbrew stanowisku organów o nieistnieniu związku chronionych obiektów z pełnionymi przez członków zarządu obowiązkami. Konieczność całodobowego chronienia obiektów w którym przebywały chronione osoby uzasadniona była właśnie charakterem świadczonej ochrony osobistej o czym była mowa we wcześniejszych wywodach Sądu. Zasadnie zaś organ odwoławczy uznał, iż oddalenie powództwa wyrokami sądowymi w sprawach o sygn. I C 252/03 i I C 199/03 Sądu Okręgowego w L. z powództwa strony skarżącej wobec byłych członków zarządu którzy mieli przydzieloną ochronę osobistą o zwrot przez nich zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. nie rozstrzyga kwestii kwalifikacji podatkowej zakupionych przez spółkę za 2001r. usług ochrony. Z drugiej jednak strony nie może świadczyć wystąpienie spółki z powództwem cywilnym przeciwko chronionym członkom zarządu o zwrot zapłaconego podatku dochodowego o braku związku wydatków poczynionych na tę ochronę z funkcjonowaniem osoby prawnej. Ocena bowiem czy wydatki na ochronę osobistą członków zarządu były związane z pełnioną funkcją w zarządzie spółki, czy też decyzja o zakupie tego rodzaju usług ochroniarskich była podyktowana innymi względami niż interes spółki i nie była związana z pełnionymi przez osoby chronione obowiązkami służbowymi należy do organów podatkowych. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń zdaniem Sądu z przyczyn wykazanych wyżej należało uznać, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sporne usługi ochrony osobistej członków zarządu nie pozostawały w związku przyczynowym z wykonywanymi przez osoby chronione obowiązkami służbowymi jak również błędnie uznały, iż usługi te nie były związane z ochroną interesów spółki. Odwołać należy się w tym miejscu do stanowiska Sądu wyrażanego w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r. zapadłego w przedmiotowej sprawie wiążącego zarówno organy jak i Sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "iż związek świadczonych usług z ochroną interesów spółki oraz powiązanie ochrony członków zarządu z ich obowiązkami służbowymi wyklucza poprawność uznania, że w sprawie ma miejsce nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników". Tym samym należy uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż doszło w sprawie ze strony skarżącej do nieodpłatnego świadczenie na rzecz członków zarządu. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i rozważyć, czy zachodzi po stronie skarżącej odpowiedzialność podatkowa z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy.