I SA/Lu 626/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia S. H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia [...] S. H. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił się do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskujący pytał, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych następujące świadczenia: odszkodowanie i renta dla małoletniej córki, wypłacone jako rekompensata szkody spowodowanej czynem niedozwolnym oraz naliczone odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym od tych świadczeń. Zdaniem podatnika świadczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przyznane prawomocnym wyrokiem sądowym, wydanym na podstawie art. 415, art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego. Jego zdaniem nielogicznym byłoby też, gdyby Skarb Państwa, reprezentowany przez Urząd Skarbowy opodatkował odsetki, które powstały z winy jego urzędników, poza tym, wyrok sądowy po zapłaceniu od zasądzonej kwoty podatku, byłby w rezultacie wykonany tylko częściowo. W dniu 21 marca 2007 r. strona złożyła dodatkowo: wyrok Sądu Okręgowego w T. I Wydział Cywilny z dnia [...] sygn. [...] wraz z uzasadnieniem, zasądzający od Skarbu Państwa na rzecz K. H. miedzy innymi kwotę 445.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, kserokopie opracowań komentatorskich, oraz kserokopie postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez inne urzędy skarbowe. Po rozpatrzeniu wniosku strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] ( [...] ), wydanym w zakresie odsetek od wypłaconego odszkodowania uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za nieprawidłowe, przyznając jednocześnie rację podatnikowi w zakresie przedstawionego przez niego stanowiska co do opodatkowania odszkodowania (postanowienie z dnia [...] nr [...]). W uzasadnieniu postanowienia nr [...] organ podatkowy wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "ustawa pdof"), który stanowi, ze opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 21 ust. 1pkt 3b i 3c powołanej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (pkt 3b), odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Organ wskazał, że w prawie polskim odpowiedzialność cywilną z tytułu czynów niedozwolnych regulują przepisy art. 415-449 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 444 i 445 Kodeksu cywilnego, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły się widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty a także zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Odszkodowanie ze swej istoty jest związane z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 K.c. i stanowi on, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się przesłanki powstania roszczenia o odsetki ustawowe. Szkoda nie stanowi podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, a więc nie mają one charakteru odszkodowawczego z tytułu czynu niedozwolonego. Są one związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialno-prawnej. Zatem odsetki ustawowe od wypłaconych odszkodowań nie są odszkodowaniem, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego dochód z tytułu odsetek ustawowych od wypłaconych powódce odszkodowań, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których katalog nie jest zamknięty. Natomiast katalog zwolnień przedmiotowych wymienia enumeratywnie źródła, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym, wśród katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca posługuje się terminami, których organ podatkowy nie może stosować rozszerzająco np. odszkodowanie. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 119 wolne od podatku dochodowego są odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wypłacone kwoty nie należą do źródeł przychodu określonych w art.10 ust 1, pkt 1, jak również nie są odsetkami wskazanymi w art. 21.ust. 1 pkt 119. Wypłacone odsetki stanowią przychód określony w art. 20 ust. 1 ustawy pdof i stanowią źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zatem podatnik powinien dochód z tego tytułu wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-8c) za rok podatkowy, w którym nastąpił przychód i uiścić należny podatek dochodowy. Na powyższe postanowienie strona zażaliła się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, iż wydane ono zostało z naruszeniem art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem S. H. byt prawny zasądzonych odsetek jest ściśle związany z kwotą główną odszkodowania i renty odszkodowawczej, zatem pośrednio, dla bytu odsetek podstawową przesłanką jest wystąpienie szkody. Zarówno w przypadku odszkodowania jak i odsetek, podstawą ich zasądzenia jest art. 415 K.c. Strona powołała się też na wyrok z dnia 25 września 2003 r. o sygn. I SA/Łd/2002 co do charakteru odszkodowawczego odsetek. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, z argumentacją jak w decyzji organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów zażalenia organ podatkowy podkreślał odrębność instytucji odsetek (pojmowanych jako "wynagrodzenie" za to, że termin zapłaty dłużnika został w wyniku zastosowania procedury sądowej odroczony) od rent i odszkodowań, przyznawanych na podstawie innych przepisów kodeksu cywilnego niż odsetki. Wskazano też, że powoływany przez skarżącego wyrok w sprawie I SA/Łd 562/2002 zapadł w indywidualnej sprawie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych S. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej stanowił przepis art. 14 a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący katalog wyjątków ustanowiony przez ustawodawcę, w celu wyłączenia dochodów z określonych tytułów spod ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającej z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Treść powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c stanowi , iż wolne od podatku dochodowego są: 1.odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, 2. odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Katalog zwolnień podatkowych zawarty w art. 21 ustawy, pojmowanych jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej i ogólnej reguły opodatkowania jest ścisły. Wiele pojęć z tego katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym wydaje się, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Wskazać należy też, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego podkreśla się potrzebę zachowania prymatu wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów – wówczas niemożliwe jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową (wyrok z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 36/06). Zasadnie zatem organy podatkowe, wyjaśniając powołane w przytoczonym przepisie pojęcia odszkodowania i renty – przyznanych wyrokiem sądu i wypłaconych jako rekompensata szkody spowodowanej czynem niedozwolonym, odniosły się do definicji zawartych w Kodeksie cywilnym, wskazując na uregulowanie odpowiedzialności cywilnej z tytułu czynów niedozwolonych (art. 415-449). Treść art. 444 stanowi, iż w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty (par. 1 zd. 1), natomiast jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty (par. 2) W wypadkach przewidzianych w artykule 444 sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę (art. 445 par. 1). Odszkodowanie, czy też zadośćuczynienie przyznane w oparciu o powołane przepisy kodeksu cywilnego związane jest w sposób ścisły i nieodłączny z naprawieniem, zrekompensowaniem wyrządzonej szkody, czy też – jak w przypadku renty – z rekompensatą utraty zdolności do pracy, czy zwiększeniem się potrzeb poszkodowanego oraz zmniejszeniem się widoków na przyszłość. Źródłem natomiast odsetek, o które pytał we wniosku skarżący, jest artykuł 481 kc, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (§ 1). Literalna wykładnia przepisu art. 481 w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na niezależny byt odsetek, przyznanych na podstawie art. 481 od odszkodowania, o którym mowa wyżej, skoro obowiązek zapłaty odsetek powstaje bez względu na fakt zaistnienia szkody. Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że poszkodowany nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (glosa do uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93). Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem organów podatkowych, iż pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, to ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania, i nie są odszkodowaniem sensu stricto, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji stwierdzić należało, że szkoda nie stanowi podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, a więc nie mają one charakteru odszkodowawczego. Są one związane z kwota długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Zatem odsetki za opóźnienie, nie będące odszkodowaniem, nie mogą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać (jako odszkodowania) zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na koniec podzielić należy też argumentację organów podatkowych, iż gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek od nieterminowej wypłaty świadczeń odszkodowawczych, wypłacanych w oparciu o art. 444 Kodeksu cywilnego, to podobnie jak w przypadku odsetek przyznanych z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułu np. stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też odsetek zapłaconych przy nabyciu papierów wartościowych od emitenta – znalazłoby to stosowne unormowanie w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podobny sposób do tej kwestii ustosunkował się też Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku II FSK 36/06 W oparciu o powyższe rozważania, na podstawie przepisu artykułu 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.