II FSK 36/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 874/02 w sprawie ze skargi Bożeny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Bożeny R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Gd 874/02, oddalił skargę Bożeny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2002 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Izba Skarbowa w G. powyższą decyzją z dnia 4 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Bożenie R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Bożena R. zwróciła się bowiem w dniu 8 listopada 2001 r. do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, która powstała w wyniku opodatkowania kwoty odsetek otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w E. z dnia 11 marca 1997 r., (...). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął stanowisko, udzielając Bożenie R. odpowiedzi w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, pismem z 14 sierpnia 2001 r. Wyrażono w nim stanowisko, że odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia spełnienia świadczenia pieniężnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. W następstwie udzielonej informacji, Bożena R. złożyła korektę zeznania, wykazując przychód z tytułu odsetek i zwiększając kwotę do zapłaty o 37.129,90 zł, którą uregulowała w dniu 6 września 2001 r. Urząd Skarbowy w K. rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 14 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 grudnia 2001 r. odmawiającej Bożenie R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych. Organ podniósł, że odsetki ustawowe nie są odszkodowaniem, w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są również zwolnione na podstawie innych przepisów, gdyż nie zostały wymienione jako korzystające ze zwolnienia w art. 21 cytowanej ustawy i par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu pierwszej instancji, strona złożył odwołanie do Izby Skarbowej w G., wnosząc o uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 20 i art. 21/, Ordynacji podatkowej /art. 79/, Kodeksu cywilnego /art. 359, art. 361, art. 481/. W uzasadnieniu odwołania powołała wyrok NSA z dnia 16.06.1997 r., I SA/Wr 1642/96. Podniosła, że zgodnie z jego treścią, art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog "innych źródeł", który ma charakter zamknięty. Stwierdziła, że odsetki wypłacone z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Ponadto wskazała, że odsetki za opóźnienie stanowią w myśl przepisów prawa cywilnego, zryczałtowane odszkodowanie, rekompensatę uszczerbku, stanowią także odszkodowanie, gdyż szkoda zawiera również uszczerbek - utracone korzyści nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na charakter, istotę i funkcję tychże ustawowych odsetek. Izba Skarbowa w G. decyzją z 4 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że nie podziela poglądu strony w zakresie interpretacji art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Skarżąca między innymi wskazała, że pobieranie podatku od odsetek byłoby faktycznie ich obniżeniem, co stanowi rażące naruszenie zasady, że w przypadku opóźnienia w zapłacie należą się odsetki ustawowe. Podniosła także, że skoro otrzymane odszkodowanie jest zwolnione z podatku, to także odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczenia pieniężnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołanym na wstępie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd administracyjny I instancji w szczególności wywodził, że odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne /art. 361-363/, mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym /art. 415 Kc/, jak i kontraktowym /art. 471 Kc/. Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 Kc - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku /art. 361 w zw. z art. 363 Kc/. Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Odsetki zaś - podnosił w dalszej części uzasadnienia Sąd administracyjny I instancji, stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Szczególne funkcje spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego, przyczyniają się bowiem do terminowego wykonywania zobowiązań umownych spełniając funkcję represyjną oraz funkcję odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma jednak szczególny charakter i nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty. Odsetki mogą być traktowane jako wynagrodzenie za przedłużone a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału. Należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki. Tym samym odsetki są wyrazem odpowiedzialności dłużnika o charakterze gwarancyjnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd administracyjny I instancji zauważył, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., umieszczony został w rozdziale 3 obejmującym zwolnienia przedmiotowe. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien on być interpretowany ściśle. W związku z tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie "odszkodowanie", obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Ponadto zwracał uwagę, że ustawodawca chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie wymieniając je w przepisie. Tak jak to uczynił od 1 stycznia 2001 r. w art. 21 ust. 1 pkt 95, zwalniając od podatku odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, a od 1 marca 2002 r. kolejną nowelizacją art. 21 ustawy, objął zwolnieniem od podatku również odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie ustawy o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe /Dz.U. 2001 nr 134 poz. 1509/. Sąd administracyjny I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzielił argumentów strony o zamkniętym katalogu przychodów należących do "innych źródeł". Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się "inne źródła". Dookreślenie tego pojęcia znajduje się w art. 20 ust. 1 tejże ustawy. Do przychodów z innych źródeł zalicza się w szczególności zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12, art. 14 i art. 17 ustawy oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Zarówno przepis art. 10 ust. 1, jak i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie rozstrzyga wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", co oznacza że katalog innych źródeł przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować jako katalog otwarty /przykładowy/. Dlatego też Sąd administracyjny I instancji, nie podzielił argumentacji zawartej w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z 16.06.1997 r., I SA/Wr 1642/96 w zakresie interpretacji art. 20 ust. 1 omawianej ustawy. Reasumując, Sąd administracyjny I instancji stwierdził, że w myśl art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym należącym do kategorii przychodu z innych źródeł. Nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, ani na mocy żadnego innego przepisu ustawy, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., I SA/Gd 1738/01. Omówione orzeczenie Sądu I instancji stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez radcę prawnego Wiesława L. W piśmie tym zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednocześnie zarzucając orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj., art. 481 w zw. z art. 359 i art. 361 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93/ przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż odsetki ustawowe zapłacone od zasądzonego odszkodowania, jako roszczenie akcesoryjne wobec tegoż odszkodowania, nie mają charakteru odszkodowawczego i waloryzacyjnego; 2. naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 20 i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że odsetki ustawowe od odszkodowania są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają zwolnieniu od tegoż podatku. Pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 4.04.2002 r. (...), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto wnosił o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, wskazując, że odsetki mają charakter odszkodowawczy /zatem podlegają zwolnieniu od podatku jak i samo odszkodowanie/, oraz odsetki od odszkodowania nie kwalifikują się do opodatkowania na mocy art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślał, iż Sąd orzekający w sprawie nie podzielił jednakże stanowiska skarżącej jak i argumentacji w przywołanym wyroku NSA z 16.06.1997 r. I SA/Wr 1642/96 - OSP 1998 z. 7-8 poz. 132, sprowadzając własną argumentację do wskazania zaledwie, iż argumentów tych nie podziela. A przecież, zdaniem skarżącego, uzasadnienie powyższego wyroku wykazuje, że pojęcie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 9 - "inne źródła" zostało doprecyzowane w art. 20 ustawy. Według interpretacji NSA nie jest to przepis, pozwalający zakwalifikować podeń wszelkie dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne. Wręcz przeciwnie, wymienione w art. 20 ustawy przychody nie są opodatkowane, gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania do należności wywodzących się z zupełnie innych tytułów prawnych. Przedstawione orzeczenie jest nadal aktualne, gdyż mimo zmiany treści art. 20 ustawy jego struktura pozostała bez zmian. Ponadto autor skargi kasacyjne nadmieniał, iż wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić nieodpłatnie jego obowiązku, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realne możliwości wywiązywania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa /wyrok z dnia 18.01.1988 r. - III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251 z glosą Z. Kmieciaka/. Istotna jest również zasada obowiązująca w prawie podatkowym, iż podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych powinna być wykładnia językowa, wynikająca z dosłownego brzmienia przepisów, gdyż prawo podatkowe jest kategorią prawa ingerującego w czyjąś własność, nabyte środki. Nie można tu zaś stosować wykładni rozszerzającej. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/, jak i przez organ podatkowy /niewłaściwa ich interpretacja/. Pomijając tę kwestię, autor skargi kasacyjnej wskazywał, iż odsetki ustawowe mają charakter akcesoryjny, odszkodowawczy i waloryzacyjny, co przesądza o zwolnieniu tej kategorii od podatku. Na poparcie tych cech odnoszących się do odsetek, skarżący przywołał szereg przepisów Kodeksu cywilnego, komentarzy cenionych autorów oraz bogate orzecznictwo sądowe. Ponadto, w ocenie skarżącego, stanowisko reprezentowane przez Izbę Skarbową oraz WSA w Gdańsku jest sprzeczne z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 marca 1989 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych /Dz.U. nr 41 poz. 225 ze zm./. Pobieranie, bowiem podatku od odsetek byłoby faktycznie ich obniżeniem, co stanowiło rażące naruszenie ustawowej zasady, że w przypadku opóźnienia w zapłacie należą się odsetki ustawowe. Zaprzeczałoby to spójności systemu prawa i zasadzie celowości. Gdyby więc przyjąć, za trafną tezę WSA w Gdańsku, że odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania podlegają opodatkowaniu, to stałoby to w jaskrawej sprzeczności z zasadą, iż są one zaliczane na poczet odszkodowania, o którym mowa w art. 481 par. 3 Kc tj. gdy opóźnienie w zapłacie spowodowało dalszą szkodę. Oznaczałoby to naruszenie zasady równości wszystkich podatników wobec prawa. Takie, bowiem uprzywilejowanie podatników nie występuje w przepisach podatkowych, jak i nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Bezspornym jest, że odszkodowanie zasądzone na mocy art. 481 par. 3 Kc, zdaniem autora skargi, nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, jako otrzymane na mocy przepisów prawa cywilnego. Zatem także i odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczenia pieniężnego, stanowiące zryczałtowane odszkodowanie, rekompensatę uszczerbku, która stanowi także odszkodowanie, gdyż szkoda zawiera również uszczerbek - utracone korzyści nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na charakter, istotę i funkcję tychże ustawowych odsetek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. w piśmie z dnia 16 grudnia 2005 r. stwierdził, iż skarga ta nie wykazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku faktycznie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odszkodowanie" z tytułu, którego wypłacone kwoty objęte są zwolnieniem od podatku, obejmuje także odsetki za opóźnienie w spełnieniu tego odszkodowania. Dlatego też nadal Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2006 r. strona skarżąca prowadząc polemikę z organem podatkowym, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Powyższe dowodzi, iż w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. Wykazywana okoliczność naruszenia, któregoś z przytoczonych rodzajów prawa /materialnego, procesowego/ lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone /zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał unormowań art. 174 cytowanego wyżej Prawa, nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony, jednakże w petitum pisma oraz jego uzasadnieniu, postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, tj., art. 481 w zw. z art. 359 i art. 361 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93/, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż odsetki ustawowe zapłacone od zasądzonego odszkodowania, jako roszczenie akcesoryjne wobec tegoż odszkodowania, nie mają charakteru odszkodowawczego i waloryzacyjnego oraz naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 20 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że odsetki ustawowe od odszkodowania są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają zwolnieniu od tegoż podatku. Z powyżej cytowanych treści skargi kasacyjnej należy wnioskować, iż skarga ta w swojej podstawie opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Odnosząc się zatem, do postawionemu wyrokowi sądu I instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nie zasadne. W szczególności za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 481 w zw. z art. 359 i art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. /Dz.U. nr 16 poz. 93/ - Kodeks cywilny przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż odsetki ustawowe zapłacone od zasądzonego odszkodowania, jako roszczenie akcesoryjne wobec tegoż odszkodowania, nie mają charakteru odszkodowawczego i waloryzacyjnego. Zarzut taki może być skutecznie podniesiony, ale w stosunku do oceny dokonanej przez Sąd administracyjny I instancji przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Te unormowania nie były zawarte w ustawie Kodeks cywilny, lecz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt przywołania omawianych przepisów Kodeksu cywilnego przez Sąd administracyjny I instancji nie oznacza, iż były one podstawą orzekania w zaskarżonym wyroku. Oznacza to tylko tyle, iż Sąd administracyjny I instancji dokonując wykładni systemowej zewnętrznej przepisów tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym próbując ustalić znaczenie słowa "odszkodowanie", odniósł się do definicji zawartych w Kodeksie cywilnym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Ocena ta wymaga oczywiście ustaleń odpowiadających poszczególnym etapom procesu stosowania prawa, jednakże wykładnia lub subsumcja są zawsze operacjami przeprowadzonymi przez podmiot "zewnętrzny" w stosunku do organu stosującego prawo materialne, czyli w tym przypadku organów podatkowych /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 379 oraz por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18/. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 20 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Nie można przyjąć, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarł numerus clausus źródeł przychodów. Przeczy temu treść art. 20 ust. 1 tejże ustawy w myśl, którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się "w szczególności". Użyty tu zwrot "w szczególności" bez żadnych wątpliwości wskazuje, jedynie na przykładowe wyliczenie tzw. innych źródeł. W piśmiennictwie odnoszącym się do omawianej problematyki, jej autorzy zgodnie podkreślają, iż przepis ten stanowi jedynie wskazówkę co do kierunku interpretacji pojęcia przychodu z "innego źródła" /por. J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2006. Komentarz, Warszawa 2006, str. 116 i 296./. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż sam autor skargi kasacyjnej przejawia wątpliwość co takiego rozumienia powyższego przepisu, skoro w tym samym punkcie zarzutu prezentuje pogląd o zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nie logiczne i wzajemnie wykluczające się na gruncie polskiego prawa podatkowego, należołoby bowiem przyjąć założenie, iż odsetki od odszkodowania nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy oraz jednocześnie są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że odsetki ustawowe od odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od tegoż podatku. W myśl przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 3 wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz b/ odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Dekodowanie przywołanej wyżej normy prawnej, traktującej o zwolnieniu przedmiotowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno odbywać się w oparciu o wykładnię językową /zob. np. wyrok NSA z dnia 12.06.1992 r., SA/Po 596/92 - Glosa 1995 nr 3 str. 9-11; wyrok NSA z dnia 3.10.1995 r., SA/Wr 1283/95 - POP 1998 nr 6 poz. 227, wyrok WSA z dnia 26.05.2004 r., I SA/Gd 1738/01 - nie publ./. Zwłaszcza, że zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku, stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania /zob. wyrok TK z 29.05.1996 r., K 22/95, omówiony [w:] J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001 r., str. 139-141/. W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową /zob. R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, w: Rzeczpospolita z dnia 21 lipca 2000 r., str. C.3/. W ocenie NSA dokonany przez ustawodawcę w omawianej regulacji zapis, iż "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania" możliwy jest do prawidłowej interpretacji, poprzez zastosowanie przede wszystkim wykładni językowej. W szczególności posłużenie się w tym zapisie jedynie pojęciem "odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze /odszkodowania/, a nie te ostatnie /odsetki/, mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnieniem tu wykładni literalnej, może być również posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną oraz celowościową, wyłącznie w odniesieniu do brzmienia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i to w stanie prawny obowiązującym w 2000 r. /co uszło uwadze Sądowi administracyjnemu I instancji/. Mianowicie należy zwrócić uwagę, iż w art. 21 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy, normodawca dopuszcza zwolnienie "odsetek", ale od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem rachunków bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą lub bezpośrednio w związku z wykonywaniem wolnego zawodu. Jeśli zatem w tym miejscu aktu prawnego, ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zwolnienia "odsetek" od danego podatku, to oznacza, iż w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Oczywiście w innych regulacjach prawnych /np. od 1 stycznia 2001 r. w art. 21 ust. 1 pkt 95/, na co słusznie wskazywał Sąd administracyjny I instancji, czyni ustawodawca podobnie. Tym bardziej nie można przyjąć, iż jego zamiarem było zwolnienie w 2000 r. odsetek od odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż nie kwestionuje wywodów autora skargi zawartych w jej uzasadnieniu odnoszących się do rozumienia istoty, celu i funkcji odsetek od odszkodowania. Przywołane jednak w nich argumenty, nie mogą być uznane za zasadne w kontekście cytowanych i szczegółowo omówionych przepisów o zwolnieniu podatkowym odsetek od odszkodowania. Ustawodawca w przywołanym przepisie nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu. W takiej sytuacji przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby zastosowaniem wykładni rozszerzającej opisywanych unormowań. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela poglądy orzecznictwa oraz doktryny prawa o zakazie stosowania tego rodzaju wykładni prawa, przy interpretacji przepisów o ustawowych zwolnieniach podatkowych. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.