I SA/Gd 874/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu l czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 874/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 kwietnia 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2001r. w sprawie B.R. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: B.R. zwróciła się w dniu 8 listopada 2001r. do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, która powstała w wyniku opodatkowania kwoty odsetek otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Wojewódzkiego z dnia 11 marca 1997r. sygn. akt [...]. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął stanowisko, udzielając B.R. odpowiedzi w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z 14 sierpnia 2001r. Wyrażono w nim stanowisko, że odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia spełnienia świadczenia pieniężnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. W następstwie udzielonej informacji, B.R. złożyła korektę zeznania, wykazując przychód z tytułu odsetek i zwiększając kwotę do zapłaty o [...]zł, którą uregulowała w dniu 6 września 2001r. Urząd Skarbowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 14 sierpnia 2001r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 grudnia 2001r. odmawiającej B.R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych. Organ podniósł, że odsetki ustawowe nie są odszkodowaniem, w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są również zwolnione na podstawie innych przepisów, gdyż nie zostały wymienione jako korzystające ze zwolnienia w art. 21 cytowanej ustawy i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona na decyzję organu pierwszej instancji złożył odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 20 i art. 21), Ordynacji podatkowej (art. 79), Kodeksu cywilnego (art. 359, art. 361, art. 481). W uzasadnieniu odwołania powołała wyrok NSA z dnia 16.061997r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96. Podniosła, że zgodnie z jego treścią, art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog "innych źródeł", który ma charakter zamknięty. Stwierdziła, że odsetki wypłacone z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Ponadto wskazała, że odsetki za opóźnienie stanowią w myśl przepisów prawa cywilnego, zryczałtowane odszkodowanie, rekompensatę uszczerbku, stanowią także odszkodowanie, gdyż szkoda zawiera również uszczerbek - utracone korzyści nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na charakter, istotę i funkcję tychże ustawowych odsetek. Izba Skarbowa decyzją z 4 kwietnia 2002r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że nie podziela poglądu strony w zakresie interpretacji art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że ustawodawca przy definiowaniu pojęcia "inne źródła" używając sformułowania "w szczególności" wskazał, iż katalog innych źródeł przychodów nie jest zamknięty. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, a tym samym odsetki te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podsumowując zdaniem Izby Skarbowej, otrzymane odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 79 § 1 w zw. z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a i art. 79 § 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 20 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona zarzuciła decyzji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 481 kc w zw. z art. 359 kc w zw. z art. 361 kc. W uzasadnieniu skargi strona ponownie przywołała treść wyroku NSA z 16.06.1997r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96, w celu wykazania, że pojęcie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "inne źródła" zostało doprecyzowane w art. 20 ustawy. Według interpretacji NSA nie jest to przestronny worek do którego można wrzucić wszelkie dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne. Wręcz przeciwnie wymienione w art. 20 ustawy przychody nie są opodatkowane, gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania do należności wywodzących się z zupełnie innych tytułów prawnych. Skarżąca na poparcie powyższego poglądu powołała się także na poglądy doktryny w tym zakresie. Poza tym stwierdziła, że odsetki ustawowe mają charakter waloryzacyjny. Przywołała wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt 105/94, w którym sąd podniósł, że wysokie stopy odsetek ustawowych pełnią funkcję waloryzacyjną; obliczona zatem według nich kwota odsetek za opóźnienie kompensuje spadek wartości należności pieniężnych wywołany inflacyjnym wzrostem cen. Skarżąca wskazała, że pobieranie podatku od odsetek byłoby faktycznie ich obniżeniem, co stanowi rażące naruszenie zasady, że w przypadku opóźnienia w zapłacie należą się odsetki ustawowe. Podniosła także, że skoro otrzymane odszkodowanie jest zwolnione z podatku, to także odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczenia pieniężnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 Kc) jak i kontraktowym (art. 471 Kc). Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 Kc - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 Kc). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Odsetki zaś stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Szczególne funkcje spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego, przyczyniają się bowiem do terminowego wykonywania zobowiązań umownych spełniając funkcję represyjną oraz funkcję odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma jednak szczególny charakter i nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty; odsetki mogą być traktowane jako wynagrodzenie za przedłużone a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału; należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki. Tym samym odsetki są wyrazem odpowiedzialności dłużnika o charakterze gwarancyjnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Artykuł 21 cytowanej ustawy, umieszczony został w rozdziale 3 obejmującym zwolnienia przedmiotowe. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien on być interpretowany ściśle. W związku z tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie "odszkodowanie" obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawodawca chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki czyni to wyraźnie wymieniając je w przepisie. I tak od 1 stycznia 2001r. ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 95 wskazał na zwolnienie od podatku odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, a od 1 marca 2002r. kolejną nowelizacją art. 21 ustawy, objęto zwolnieniem od podatku również odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie ustawy o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 134 z 2001r., poz. 1509). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela argumentów strony o zamkniętym katalogu przychodów należących do "innych źródeł". Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się "inne źródła". Dookreślenie tego pojęcia znajduje się w art. 20 ust. 1 ustawy. Do przychodów z innych źródeł zalicza się w szczególności zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 ustawy oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Zarówno przepis art. 10 ust. 1 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", co oznacza że katalog innych źródeł przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako katalog otwarty (przykładowy). Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, nie podzielił argumentacji zawartej w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z 16.06.1997r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96 w zakresie interpretacji art. 20 ust. 1 ustawy. Reasumując, należy stwierdzić, że w myśl art. 9 ust. l, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym należącym do kategorii przychodu z innych źródeł. Nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 21 ust. l pkt 3 ustawy, ani na mocy żadnego innego przepisu ustawowy, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 maja 2005r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01. Z powyższych powodów, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Ponadto Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy, naruszenie art. 200 § l Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na jej wynik. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).