I SA/Po 1340/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o d d a l a s k a r g ę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u M. S. w zakresie źródła pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2000r. i 2003r. Podstawą do wszczęcia postępowania kontrolnego było porównanie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w 2003r. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [....] wydał decyzję nr[...] , w której ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał się na dokonane, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustalenia faktyczne, z których wynikało, że podatnik w latach 1992-2000 uzyskał dochód w łącznej wysokości 11.509,14 zł, a następnie w latach 2001-2003 nie posiadał żadnych stałych źródeł dochodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż dochody uzyskiwane w poszczególnych latach były równe kosztom utrzymania, a zatem nie mogły one stanowić jakichkolwiek oszczędności z tego tytułu. Ponadto w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznano za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia podatnika oraz przedłożone dowody, które miały świadczyć o posiadanych przez niego środkach dewizowych (markach niemieckich) pochodzących z wynagrodzeń i diet zaoszczędzonych podczas pracy w Niemczech w latach 1990-1995 i przywiezionych na terytorium Polski. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej samo wykazanie przez podatnika na dzień 1 stycznia 2003r. zasobów finansowych w kwocie 100.000,00 zł bez ujawnienia źródła ich przychodu jest niewystarczające. Zwłaszcza, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wykazano, iż przychody podatnika w latach poprzednich były nawet niższe niż koszty jego utrzymania i nie mogły posłużyć do poczynienia jakichkolwiek oszczędności z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwota wydatków poniesionych w 2003r. w wysokości 76.905,00 zł stanowiła przychód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach. Pełnomocnik podatnika złożyła w dniu [....] odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Do odwołania załączono dokumenty mające potwierdzić posiadanie środków umożliwiających finansowanie wydatków w latach 2000 i 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [....] w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego postępowania oraz porównania kwot uzyskanych przychodów w 2003r. i poniesionych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik musiał dysponować w 2003r. środkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych (opodatkowanych) źródłach przychodów w wysokości 69.313,00 zł. Dlatego decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów ) za 2003r. w wysokości [...] zł. W dniu [....] pełnomocnik podatnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono "błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w przedmiocie ustalenia przez organ podatkowy I instancji dochodów podatnika w latach poprzedzających kontrolowany okres oraz jego wydatków w tymże okresie, rażące naruszenie art. 187 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia przez organ I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, rażące naruszenie art. 191 cyt. ustawy polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów". Zdaniem pełnomocnika strony "wszystkie działania i zasady rozliczeń pomiędzy odwołującym, a M. K. zostały ocenione przez organ I instancji jako nielogiczne oraz pozbawione racjonalnego uzasadnienia, przy czym jako niemające znaczenia w sprawie okazały się dowody z dokumentów oraz zeznania świadków". Według strony organ I instancji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za przychód kwoty 70.000,00 zł zwróconej M.S. w dniu 31 stycznia 2003r. przez M.K.. Odwołujący podniósł również, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie było ustalenie wydatków poczynionych przez niego w 2001r. z tytułu współfinansowania zakupu domu dokonanego przez M. K. oraz zasadność i przesłanki takiego postępowania. Zdaniem M. S. dowody zgromadzone w niniejszej sprawie stanowią o zupełnie innym stanie faktycznym sprawy, niż to jest przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, iż wydatki poniesione przez M.S. w 2003r. z tytułu zakupu samochodu osobowego Mercedes [...] w wysokości [...] zł, ubezpieczenia tego samochodu w kwocie [...] zł, spłaty kredytu zaciągniętego na zakup wymienionego samochodu w wysokości [...] zł oraz koszów utrzymania domu w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie osiągnął w 2003r. żadnych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a środki pieniężne uzyskane przez podatnika w 2001r. pochodzące ze sprzedaży złota oraz ze sprzedaży mieszkania - w tym samym roku zostały przeznaczone na budowę domu w związku z czym nie miały one wpływu na ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż zostały natychmiast wydatkowane. Środki te nie mogły zatem stanowić oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym podatnika na dzień 1 stycznia 2003r. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że z zeznań M.S. wynika, iż w latach 2000-2004 podatnik nie posiadał stałych źródeł dochodu, a utrzymywał się jedynie z oszczędności zgromadzonych podczas pracy w Niemczech. Dodatkowo we wskazanym okresie nie otrzymywał żadnych większych darowizn potwierdzonych notarialnie. Istotne również, w opinii organu odwoławczego jest to, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000r. w wysokości 59.033,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż M. S. nie określił źródła finansowania wydatków poniesionych w 2000r., nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zasobów pieniężnych osiągniętych rzekomo z tytułu sprzedaży ruchomości przywiezionych z Niemiec. W konsekwencji uznano, iż środki pieniężne w wysokości 78.711,31 zł poniesione na wydatki w 2000r. pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Wobec powyższego zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie dano wiary twierdzeniom, że na dzień 1 stycznia 2003r. podatnik posiadał zasoby finansowe w kwocie 100.000,00 zł mające pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według organu odwoławczego niewiarygodne jest aby w roku 2003 M.S. otrzymał od M.K. kwotę 70.000,00zł, bowiem "nielogiczne i życiowo nieuzasadnione byłoby "użyczanie" - na które nie przedstawiono jakiegokolwiek materiału dowodowego, a następnie "zwracanie" - na które przedstawiono dowód: "Pokwitowanie zwrotu kwoty 70.000,00zł", pieniędzy pomiędzy wieloletnimi partnerami życiowymi i wspólnymi rodzicami małoletniego dziecka". Zwrot gotówki został udokumentowany poświadczoną notarialnie w dn [...]kserokopią pisma "Pokwitowanie zwrotu 70.000zł" przez M. S. z dnia 31.01.2003r. oraz zeznaniami M.K.. Z treści pokwitowania wynika, iż M. K. w dn. 31.01.2003r. oddała M.S. kwotę 70.000zł, którą to kwotę dostała "do użytkowania" w 2001r. Z uwagi na fakt, iż tak istotny dowód został zgłoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym poddano go wnikliwej ocenie, którą dokonano w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził również postępowanie mające na celu wyjaśnienie kwestii czy stan majątkowy M. K. umożliwiał dokonanie zwrotu M. S. kwoty 70.000,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezsprzecznie, że podatnik posiadał gotówkę i inwestował od początku w budowę domu położonego w P., przy ul. M.S. wspólnie z M. K. w dniu [....] podpisali umowę na wybudowanie w/w domu mieszkalnego z firmą A w P. Kwestia współfinansowania budowy domu została poruszona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalającej podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł za 2000r. z dnia [...] w której to ustalono, iż M.S. poniósł w 2000r. wydatki na budowę domu położonego w P. w łącznej kwocie 65.000,00zł. Analizując okoliczności sprawy nie można zdaniem organu odwoławczego dać wiary zeznaniom M. K., że wszystkie pieniądze wyłożone na budowę domu przez M.S. oddała podatnikowi, bowiem nie przedstawiła na tę okoliczność dowodów, poza przedłożonym dopiero w postępowaniu odwoławczym "Pokwitowaniem zwrotu kwoty 70.000,00zł." Ponadto, na co wskazuje organ odwoławczy, M. K. przesłuchana w charakterze świadka (protokół z dn. 03.11.2006r.) zeznała, iż pieniądze na zwrot M.S. kwoty 70.000zł pochodziły ze sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes, który to kupiła "chyba" w 2000r. Transakcja sprzedaży poza ustnym oświadczeniem nie została w żaden sposób udokumentowana. Nie wiadomo zatem kiedy, komu i za ile samochód został sprzedany, jak również jak długo i gdzie przechowywane były pieniądze uzyskane ze sprzedaży. Wskazane powyżej wyłącznie gołosłowne oświadczenie M.K. o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży samochodu i następnie pokrycie nim zwrotu M.S. kwoty 70.000,00zł, nie poparte żadnym innym dowodem, jest według Dyrektora Izby Skarbowej niewystarczające do uprawdopodobnienia, że wydatek M.K. znajdował pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów). Wszystkie powyższe fakty świadczą o niewiarygodności twierdzeń M.K. dotyczących uzyskaniu przez nią środków pieniężnych z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes. W ocenie organu odwoławczego również zeznania M.K., dotyczące rzekomo otrzymanych alimentów na dziecko stoją w sprzeczności ze sobą, co dowodzi, że nie są one prawdziwe i zmieniają się w zależności od zaistniałej potrzeby w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, nie dopatrzył się logicznego uzasadnienia udokumentowania rzekomego zwrotu M. S. kwoty 70.000,00zł. Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższą decyzję zarzucając jej: 1. "rażące naruszenie art. 125 § 1 i art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ponad czas ustawowo określony, 2. naruszenie przez organ podatkowy II instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. rażące naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie przez organ I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejsze sprawie, w szczególności zaś całkowite pominięcie dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT o numerach [...] 4. rażące naruszenie art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności: w nieuzasadnionej odmowie uznania za przychód kwoty 70.000 złotych zwróconej skarżącemu przez M.K. w dniu 31 stycznia 2003r., * w nieuzasadnionej odmowie uznania za przychód kwoty 70.000 złotych uzyskanej przez podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 5 stycznia 2001 roku sztabki złota i złotych monet na rzecz A. L., * w dowolnym, niczym nieuzasadnionym i nie popartym jakimikolwiek dowodami przyjęciu, że wydatki związane z budową domu położonego w P. ponosił wyłącznie skarżący, * uznanie przez organ podatkowy II instancji, że M. K. nie dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej jej na ponoszenie kosztów budowy domu położonego w P. pomimo, iż sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli instancyjnej nie dotyczy ustalenia dochodów wskazanego powyżej świadka oraz pomimo, że jakkolwiek w stosunku do M.K. także prowadzone jest postępowanie podatkowe za rok 1999, to niemniej do chwili obecnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wydał prawomocnej Decyzji ustalającej, że świadek M. K. nie posiadała środków finansowych tak na finansowanie domu, jak i na dokonanie 4 lata później tj. w dniu 31 stycznia 2003 roku M.S. i zwrotu kwoty 70.000 złotych,. * uznanie przez organ podatkowy ustaleń dokonanych ze organ w stosunku do świadka M. K. poczynionych na rok 1999 i lata wcześniejsze bezpośrednio w odniesieniu do sprawy Skarżącego dotyczącej stanu faktycznego w rok 2003. 5. rażące naruszenie przez organ II instancji art.210 § 4 w związku z art.233 § 1 oraz w związku z art.235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących przyczyn dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności przedłożonym dokumentom w postaci faktur VAT o numerach [...], a co istotniejsze nie ustosunkowanie się w żadnym zakresie do związanych z powyższymi dokumentami zarzutów, wyeksplikowanych przez Odwołującego w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej odwołaniu z dnia [...]." Formułując powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do M.S., -ewentualnie uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując jednocześnie, iż zarzut prowadzenia postępowania podatkowego ponad czas ustawowo określony, w świetle przepisów art.140 ustawy Ordynacja podatkowa, jest bezzasadny. Przyjęcie założenia, że organ podatkowy nie mógłby skorzystać z instytucji przedłużenia ustawowego terminu określonego w przepisie art. 139 § 2 cyt. ustawy, doprowadziłoby zdaniem organu odwoławczego do nieuzasadnionego ograniczenia praw procesowych strony, w przypadku niezawinionej przez stronę bezskuteczności doręczenia zawiadomienia wysłanego w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Pyza tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wymienione w skardze faktury VAT w żaden sposób nie zostały pominięte przez organy podatkowe, bowiem stanowiły część materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym za 2000 i 2003r. w kwestii współfinansowania przez podatnika budowy domu mieszkalnego w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjny (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach ąrt. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy M.S. ponosząc wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w 2003 roku dochody wykazał, iż wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, iż "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz wprost przeciwnie - za jej rozwinięcie (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt S.A./ Łd 90/94)". Z różnych jednak względów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na cele wspólne i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić podatku należnego z mocy ustawy. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym -w przekonaniu podatników - fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego wszystkich Polaków. Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z szeregu względów M.in. podważa racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania -dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i opodatkowujące dochody ze źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych jest od dawna i nieprzerwanie wykorzystywana do czasów obecnych (wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym - Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 411 ze zm). Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2000 r. to art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiący, iż "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy - oparty na kryterium majątkowym -wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust. 3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowana. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego "quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe jednak orzecznictwo sądowe wypracowało w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt S.A/Po 1438/94). Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt S.A/Lu 1929/94). Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego -nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./PO 1342/99). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów (mienia), które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych (mieniu), organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I S.A/Ka 1580/99). Także i w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1877/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01 podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów -ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego. I tak przykładowo można tutaj wskazać na takie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak: wyrok z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A/Wr 1905/96, iż " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III S.A. 281/91 podkreślono, że "W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., sygn. akt I S.A/Po 1561/97 wyjaśniono, że gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywali innych przychodów, z których mogliby pokryć swe znaczne wydatki to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, a w szczególności na remont nieruchomości i zakup samochodu. Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I S.A/Ka 960/98 potwierdzono, że "W postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wskazania źródeł przychodów ciąży na podatniku". W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstałe przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiążę obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków, organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu ( przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I S.A/Ka 793/01 i wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01). W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli jest to w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Zgodnie też z zapisami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach - 5-letni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tego rodzaju konstrukcja prawna przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podyktowane jest tym, że nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów. Z tych zatem już względów w tym miejscu Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Skład sądzący zwraca uwagę na to, iż konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta została na tzw. samoobliczeniu. To na podatniku tego ciążą liczne obowiązki związane z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego, którego ukoronowaniem są coroczne zeznania składane przez skarżącego. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie nawet w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] stwierdził, iż z uwagi na upływ czasu niedopuszczalne było ustalanie M.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. Sprawą bezsporną w niniejszej sprawie są poniesione przez skarżącego M. S. w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 69.313 zł, które nie znajdują w całości pokrycia ani w ujawnionych źródłach opodatkowanych przychodów, ani w przychodach wolnych od opodatkowania z tego roku podatkowego. Bezsporne jest też to, iż podatnik co najmniej od 2000 r. dysponował znacznymi kwotami gotówki, nie tylko utrzymując siebie, ale i swoją konkubinę M. K. wraz z ich wspólnym małoletnim dzieckiem, a także ponosząc znaczne nakłady na budowę domu mieszkalnego w P. - P.,. Z samych zeznań skarżącego wynika ponadto, iż w latach 2000-2004 nie posiadał on żadnych stałych źródeł dochodów (nie składał on za ten okres organom podatkowym zeznań rocznych PIT), natomiast twierdzenia podatnika, iżby na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponował on zasobami finansowymi w kwocie 100.000 zł organy podatkowe odmówiły zasadnie wiary, gdyż nie wykazał on konkretnego pochodzenia owych zasobów pieniężnych, ani tego, że te zasoby pieniężne podlegały już opodatkowaniu czy były wolne od opodatkowania. Organ odwoławczy nie naruszył w szczególności przepisów procedury podatkowej ( art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej ) odmawiając wiary zeznaniom konkubiny M. K., iżby oddała ona M. S. wyłożone przed 2003 r. wszystkie pieniądze na budowę wspólnego domu mieszkalnego w P. -P. , bowiem na tą okoliczność strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, poza przedłożonym dopiero w drugim postępowaniu odwoławczym tzw. " pokwitowaniem zwrotu kwoty 70.000 zł" uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego. Przesłuchana na powyższą okoliczność w charakterze świadka M.K. nie potrafiła jednak nawet dokładnie sprecyzować kiedy kupiła samochód osobowy marki "Mercedes" (chyba kupiłam go w 2000 r.), nie potrafiła też wskazać kiedy, komu i za ile ów samochód został sprzedany, jak również jak długo i gdzie były przechowywane pieniądze uzyskane ze sprzedaży. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż o niewiarygodności zeznań świadka M. K. świadczy ponadto i to, iż zamieszkuje z podatnikiem od kilkunastu lat i dlatego zwrot tak dużej kwoty pieniędzy - jeżeli rzeczywiście miał miejsce - był znany stronie skarżącej co najmniej już od 2003 r. (pokwitowanie zwrotu 70.000 zł nosi datę 31.01.2003 r.), mógł zatem być podniesiony przez nią jako dowód już w toku toczącego się w 2005 r. postępowania kontrolnego, a nie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe trafnie też podnoszą nielogiczność i nieżyciowość wzajemnego "użyczania" i "zwracania" pieniędzy pomiędzy wieloletnimi partnerami życiowymi i wspólnymi rodzicami małoletniego dziecka dla budowy wspólnego domu mieszkalnego stanowiącego ich współwłasność oraz w którym wspólnie zamieszkują. Dla ustalenia wyjściowego stanu zasobów pieniężnych przez M. S. na początek 2003 r. nie mogły mieć również jego wyjaśnienia, iż uzyskał w dniu 5 stycznia 2001 r. kwotę 70.000 zł z tytułu sprzedaży posiadanego złota A.L., gdyż jednocześnie sam zeznał, iż kwotę ową wpłacił na budowę domu w P. zakończoną fakturą końcową z dnia 28.02.2002 r., nr [...] Podobnie uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu w dniu 6.08.2001 r. kwota 70.000 zł została przez podatnika wpłacona na budowę domu w P. , a więc nie mogła być wykazana w oświadczeniu majątkowym podatnika na dzień 1.01.2003 r. Istotnym naruszeniem prawa procesowego nie jest również niedotrzymywanie ustawowego terminu załatwienia sprawy podatkowej, tym bardziej iż organy podatkowe za każdym razem wskazywały przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywały nowy termin jej załatwienia. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki