II FSK 1159/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 07 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 925/07 w sprawie ze skargi Z. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1159/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Z. B. i J. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Dnia 18 sierpnia 2005 r. skarżący J. B. zawarł dwie przedwstępne umowy: ze skarżącą Z. B. darowizny lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. E. [...] oraz z E. i F. M. sprzedaży tegoż lokalu, z pobraniem zadatku i zaliczki w łącznej kwocie 65.000 zł. Ponadto, dnia 12 września 2005 r. z J. i W. N. skarżący zawarł trzecią przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. R. [...], z wpłatą zaliczki w kwocie 25.000 zł. Następnie dnia 2 listopada 2005 r. skarżący (wraz z J. K.) zawarł z J. i W. N. umowę kupna mieszkania położonego przy ul. R. [...] za cenę 66.000 zł, dopłacając do zaliczki 41.000 zł, dnia 9 grudnia 2005 r. zawarł z Z. B. umowę darowizny lokalu przy ul. E. [...] składając zarazem oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz dnia 16 sierpnia 2006 r. zawarł z E. i F. M. umowę sprzedaży lokalu przy ul. E. [...], przy czym wydanie tego lokalu i zapłata reszty ceny (50.000 zł) nastąpiło dnia 2 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 29 maja 2007 r. ustalił skarżącym jako stronom umowy darowizny podatek od spadków i darowizn w kwocie 5.359 zł uznając, że nie zostały przez nich zachowane warunki zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., ponieważ zbycie lokalu przy ul. E. było wprawdzie uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, jednakże nabycie nowego mieszkania nie nastąpiło w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu będącego przedmiotem darowizny, jak stanowi art. 16 ust. 2 pkt 7 i 8 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że chociaż dla uzyskania ulgi na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 5 w zw. z ust. 8 u.p.s.d. możliwa jest zamiana sekwencji zdarzeń w postaci zakupu nowego mieszkania przed sprzedażą mieszkania nabytego w drodze darowizny, ale warunkiem jest uprzednie nabycie mieszkania w drodze darowizny lub spadkobrania. Skarżący nabył lokal mieszkalny w drodze darowizny 9 grudnia 2005 r. i po tej dacie nie stał się właścicielem innego mieszkania, toteż wspomniana ulga nie obejmuje go. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucili błędną interpretację wskazanych przepisów podkreślając, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze darowizny zostały przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, w myśl którego nabycie innego lokalu może nastąpić wcześniej, niż zbycie lokalu nabytego w drodze darowizny, o ile podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy między tymi operacjami. Podatnik nie traci jednak prawa do ulgi także w przypadku, gdy nabycie innego lokalu nastąpi przed dokonaniem darowizny, o ile wykaże związek przyczynowy między zawartymi umowami, za czym przemawia wykładnia celowościowa przepisów art. 16 u.p.s.d. jako norm celu społecznego nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. W wywiedzionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. powyższy wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to art. 16 ust. 8 u.p.s.d., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie traci prawa do ulgi przewidzianej w tym przepisie także w wypadku, gdy nabycie innego lokalu nastąpi przed dokonaniem darowizny, o ile wykaże związek przyczynowy między zakupem lokalu, zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych; 2. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku ku temu podstaw w postaci naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu organ podatkowy zaakcentował konieczność literalnej wykładni art. 16 ust. 8 u.p.s.d. jako przepisu ustanawiającego ulgę podatkową. Taka wykładnia natomiast wyraźnie wskazuje, ze nabycie nowego lokalu musi nastąpić nie później, niż sześć miesięcy od dnia zbycia lokalu nabytego w drodze darowizny, przy czym moment nabycia oznacza zawarcie umowy przenoszącej własność, a nie umowy przedwstępnej lub wpłaty zadatku. Organ podatkowy powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r. (II FSK 1311/06) wskazujący na to, że ustawodawca określił nie tylko koniec terminu do dokonania czynności, ale także następstwo chronologiczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie akcentując, że racjonalna interpretacja prawa powinna uwzględniać ducha prawa, a nie tylko jego literę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpoczynając analizę postawionego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada przypomnieć treść art. 16 ust. 8 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Przepis ten stanowił, że warunek określony w ust. 2 pkt 5 (a więc warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat) uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później, niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Dokonując gramatycznej wykładni tego przepisu należy zauważyć, że – przy założeniu spełnienia warunku w postaci konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania – w sytuacji, gdy zbycie podarowanego budynku lub lokalu nastąpiło przed rozpoczęciem w nim zamieszkiwania, nabycie nowego lokalu powinno nastąpić nie później, niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. O ile jednak określono koniec tego terminu przy użyciu formuły "nie później, niż", nie sposób doszukać się określenia jego początku. Formuła "nie później, niż" pozwala bowiem uznać, że dopuszczalne jest spełnienie warunku, o jakim w tym przepisie mowa, w dowolnym momencie przed terminem końcowym, a więc, że spełnienie warunku może nastąpić zarówno w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia podarowanego budynku lub lokalu, jak i jeszcze przed jego zbyciem - w tym ostatnim wypadku nabycie nowego lokalu nastąpiłoby także nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od zbycia lokalu będącego przedmiotem darowizny. Inaczej mówiąc, gramatyczna wykładnia przepisu nakazuje uznać, że ustawodawca nie określił początkowego momentu biegu tego terminu, co mógł łatwo uczynić wykreślając słowa "nie później, niż". Dlatego też wykładnia, która poszukuje tego początkowego momentu, wykracza poza ściśle językowy sens przepisu i kieruje się dyrektywami celowościowymi względnie opiera się na ocenie systematyki aktu normatywnego, przybierając wyraz wykładni systemowej wewnętrznej. Nie może być jednak aprobowana ze względu na prymat wykładni językowej, a także niewystępowanie w sprawie żadnej z dyrektyw odstępstwa od językowego sensu przepisu – przepis ten nie pozostaje bowiem w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, nie wykazuje cech rażącej niesłuszności, niesprawiedliwości czy nieracjonalności, nie jest niedorzeczny, a także brak podstaw do twierdzenia, iż jest wynikiem błędu legislacyjnego. Pogląd o nieokreśleniu przez ustawodawcę początku terminu na nabycie innego lokalu jako wyniku przeprowadzenia wykładni językowej przepisu nie jest obcy orzecznictwu sądowoadministracyjnemu. Warto w tym kontekście odnotować trzy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W pierwszym z nich z dnia 4 marca 2004 r. (III SA 1608/02) Sąd stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wskazuje na to, że ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu nastąpiło nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia; oznacza to spełnienie tego warunku także w takiej sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło jeszcze przed datą zbycia lokalu nabytego w drodze darowizny. To orzeczenie spotkało się z aprobującą glosą A. Kostko (POP z 2004 r. Nr 6, poz. 128). W drugim, z dnia 1 października 2004 r. (III SA 2088/03) wywiedziono, że nabycie innego lokalu może nastąpić wcześniej, niż sam fakt zbycia odziedziczonego lokalu; nie wykluczył tego ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 7 (odnoszącego się do wygaśnięcia decyzji, ale określającego takie same warunki skorzystania z ulgi, jak w ust. 8) określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na termin końcowy, natomiast gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, redagując przepis opuściłby zwrot "nie później, niż" Podobnie w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r. (III SA/Wa 583/04) Sąd w wyniku przeprowadzenia gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. stwierdził, że wprowadzając obowiązek dotrzymania zakreślonego terminu dla zachowania ulgi ustawodawca wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu nastąpiło nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia; oznacza to, że termin ten jest zachowany także w sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło wcześniej, niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Trzeba odnotować, że odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2006 r. (II FSK 1311/05) stwierdzając, że warunek określony w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. jest spełniony, jeżeli nabycie innego lokalu nastąpi w okresie 6 miesięcy, licząc od dnia zbycia lokalu lub budynku, do którego przysługiwała ulga. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska wyrażonego w cytowanych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, natomiast nie podziela poglądu przedstawionego w cytowanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten ostatni pogląd wynika z odstąpienia w procesie wykładni od językowego sensu przepisu, do czego przesłanek skład rozpoznający niniejszą sprawę nie odnajduje. Nie może także podzielić zapatrywania wyrażonego w skardze kasacyjnej - a także przyjmowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, choć z wyprowadzeniem odmiennych wniosków – że oparcie się na wykładni gramatycznej omawianego przepisu, jako najbardziej adekwatnej metodzie wykładni przepisów kreujących ulgi podatkowe, prowadzi do wniosku o oznaczeniu przez ustawodawcę początku biegu terminu, o jakim mowa w art. 16 ust. 8 u.p.s.d. Przeciwnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. zastosowanie wykładni gramatycznej prowadzi do uznania, że początek biegu tego terminu nie był określony. Należy dodać, że powyższa argumentacja doznaje wzmocnienia w kontekście nowelizacji omawianego przepisu, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Po nowelizacji art. 16 ust. 8 u.p.s.d. otrzymał brzmienie, ze warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b) uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Znowelizowany przepis określa już precyzyjnie termin, w którym powinno nastąpić przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, między innymi, podarowanego lokalu, jako jego początek wskazując dzień zbycia podarowanego lokalu, a jako jego koniec – upływ dwóch lat od dnia zbycia. Prowadzi to do wniosku, że nowelizacja dokonała istotnej zmiany w zakresie określenia terminu nabycia lokalu ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu podarowanego, termin ten istotnie wydłużając (z sześciu miesięcy do dwóch lat) i łagodząc warunki uzyskania ulgi (z nabycia nowego lokalu w określonym terminie na przeznaczenie środków na nabycie takiego lokalu), ale zarazem określając precyzyjnie początek biegu tego terminu. Treść nowelizacji stanowi więc dodatkowy argument na rzecz tezy, że przyjęta uprzednio przez ustawodawcę formuła przepisu wyrażała precyzyjnie jego intencję w zakresie regulacji spornego zagadnienia, toteż doszukiwanie się przez stosowanie wykładni celowościowej odmiennego znaczenia przepisu, niż wynikającego z wykładni gramatycznej, nie ma uzasadnienia. Rozważania powyższe prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że pomimo tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dla odkodowania treści normy prawnej posłużył się wykładnią celowościową, poszukując celu społecznego badanego przepisu, podczas gdy wystarczające było przeprowadzenie wykładni gramatycznej, doszedł jednak do prawidłowego wniosku, że podatnik nie traci prawa do ulgi przewidzianej w tym przepisie także wtedy, gdy nabycie innego lokalu nastąpiło przed dokonaniem darowizny (przy zachowaniu pozostałych przewidzianych prawem warunków). Uzasadnia to konkluzję, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 16 ust. 8 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię nie jest zasadny. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci zarówno art. 151, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., to jest on oczywiście chybiony. Zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było pochodną stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie tego przepisu było więc uzasadnione. Sąd nie mógł natomiast zastosować art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie było podstaw do oddalenia skargi. Postawienie w skardze kasacyjnej tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania było zbędne wobec postawienia prawidłowo zredagowanego i prawidłowo (pod względem formalnym) uzasadnionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Gdyby ten ostatni zarzut okazał się merytorycznie trafny, rezultat procesowy w postaci uchylenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji organ podatkowy uzyskałby bez stawiania dodatkowych i to w dodatku bezzasadnych zarzutów natury proceduralnej. Ponieważ zatem skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę nie było przesłanek do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.