I SA/Gd 609/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] oraz upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono w firmie "A" M.K. czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 2000 - 2002. Czynności kontrolne za lata 2001 - 2002 zostały udokumentowane protokołem kontroli skarbowej sporządzonym w dniu 11.08.2006 r. W wyniku kontroli ustalono, że firma nie dopełniła obowiązków płatnika wynikających z treści art. 31 oraz art. 38 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obliczając i nie pobierając w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od przychodów stanowiących wartość ryczałtów za delegacje wypłaconych kierowcom cystern, będących pracownikami tego przedsiębiorstwa w miesiącach od stycznia do kwietnia 2002 roku. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 roku w kwocie [...] zł. W dniu 15 listopada 2006 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego polegającego na rażącym naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z § 9 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r.) poprzez nie uznanie za koszt wypłaconych kierowcom ryczałtów i odmowę ich zwolnienia od opodatkowania a także bezprawne przekwalifikowanie tych kwot przez UKS jako wypłat wynagrodzeń, 2. przepisów postępowania podatkowego polegającego na rażącym naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 125 § 1, 127 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ogólnych zasad postępowania podatkowego, art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 181, 187 § 1 poprzez brak zebrania materiału dowodowego i nie przesłuchania świadków - pracowników skarżącej, którzy wskazaliby na fakty sprawdzania przez odpowiednie służby pracownicze faktycznego przebywania w delegacji; art. 285 § 1, art. 285a § 1 dotyczące prowadzonego postępowania bez udziału strony oraz poza siedzibą firmy a nadto naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, 3. przepisów postępowania karnego polegającego na rażącym bezprawnym zabezpieczeniu i zebraniu całej dokumentacji skarżącej i naruszeniu art. 217 § 3 i 228 do 230 Kpk, 4. art. 2, 7, 32 ust, 1.1 oraz art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że zarzuty podatnika nie znajdują uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązującym stanie prawnym i decyzją z dnia [...] NR [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. M.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzuca: - naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), - naruszenie norm procedury dowodowej tj. art. 120, art. 123, art. 125, art. 127,art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284B § 3, art. 285 §1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej a także - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 77 Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazywanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl zaś art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Sposób ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy, które płatnik obowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego określony został szczegółowo w treści art. 32 oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (tj. że płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej skarżąca jako płatnik złożyła za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku deklaracje miesięczne PIT-4 i na ich podstawie dokonała w tym roku wpłat pobranych zaliczek do urzędu skarbowego. W toku kontroli ustalono jednakże, że skarżąca w miesiącach od stycznia do kwietnia 2002 roku dokonała także wypłat ryczałtów za delegacje na rzecz pracowników (kierowców cystern). Od dokonanych wypłat skarżąca nie pobrata w rozpatrywanym roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z Zarządzenia wewnętrznego nr 2 w sprawie ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom firmy "A" M.K. z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (obowiązującego od dnia 06.06.2001 r.) wynika, że skarżąca ustaliła, iż pracownicy tj. kierowcy cystern w związku z częstymi wyjazdami na obszar przydzielonego im rejonu działania będą otrzymywali co miesiąc ryczałt za delegacje. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. W myśl zaś § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 151 poz. 1720 ze zm.) miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia (zakończenia) podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. W świetle powyższych regulacji prawnych przez podróż służbową rozumie się wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w badanym okresie skarżąca nie prowadziła właściwej dokumentacji w zakresie przyznanych ryczałtów. Kontrolujący nie stwierdzili bowiem żadnych dokumentów potwierdzających fakt delegowania pracowników wymienionych na listach wypłat ryczałtów do odbycia jakichkolwiek podróży służbowych. Nie stwierdzono również innej dokumentacji, z której wynikałby czas oraz miejsce odbywania takich podróży. Podkreślić przy tym należy, że w toku kontroli ustalono, iż kierowcy cystern nie prowadzili kart drogowych nadto w dokumentacji dotyczącej przewozu paliw (np. faktury wystawione przez kontrahentów) brak było również informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów samochodowych oraz trasach ich przejazdu. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątkowego na rzecz pracowników skarżącej. Jedyną możliwością zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych była możliwość zakwalifikowania go do kategorii przychodów zwolnionych na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). Wypada także zauważyć, że powołane zwolnienie nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Wyliczenie takiej kwoty również powinno zostać udokumentowane. Zdaniem Sądu, płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie (por. wyrok NSA z 3.2.1999 r., SA/Sz 370/98). W tym przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16, że pracownicy rzeczywiście byli w podróży służbowej i z tego tytułu przysługiwał im zwrot kosztów takiej podróży. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie należności za czas podróży służbowej. W tych okolicznościach uznać należy za zasadne stanowisko, że w wyniku niewłaściwego dokumentowania nie została spełniona podstawowa przesłanka do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez pracowników z tytułu wypłaconych im ryczałtów. Nie sposób bowiem uznać za wystarczający dowód odbycia podróży służbowych list wypłat poszczególnym pracownikom ryczałtów za delegacje, skoro przepisy dla tych celów ustanawiają wymóg każdorazowego udokumentowania polecenia wyjazdu służbowego, z którego wynikałoby kiedy i gdzie dana podróż służbowa miała miejsce. Wobec powyższego skoro wypłacone kwoty ryczałtów nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, to w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Za zasadne uznać należy przyjęcie, że wypłacone pracownikom kwoty ryczałtów za delegacje stanowią przychód ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonywane na rzecz pracownika (podatnika) bez względu na źródło ich finansowania stanowią przychód ze stosunku pracy. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat pieniężnych ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu to w decyzji o odpowiedzialności płatnika prawidłowo określono wysokość należności z tytułu nie pobranego podatku. Przy czym wysokość tej należności została określona zgodnie z treścią art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu zaś do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w zakresie naruszeń prawa procesowego, a w szczególności podstawowych zasad postępowania podatkowego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia żadnej z zasad postępowania podatkowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie rodzi konieczność uchylenie decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Przedmiotowa decyzja zawiera właściwą podstawę prawną, jak również uzasadnienie faktyczne, w którym organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił z jakich powodów odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowody te nie mogą jednak zastąpić dowodów stanowiących podstawy zapisu w księgach. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że zatrudnieni przez nią kierowcy cystern odbywali każdorazowo na jej polecenie podróże służbowe i w związku z tym otrzymali zwrot kosztów w formie ryczałtu. Ponadto w odniesieniu do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia norm procedury dowodowej wynikającej z ustawy Ordynacja podatkowa (tj. art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284B § 3 art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2) wobec braku sprecyzowania tych zarzutów, jak tej wobec oceny, że naruszenia procedury nie miały miejsca, uznano jego niezasadność. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jako niezasadna, podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).