I FSK 954/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 833/07 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 października 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 03.01.2008 r., sygn. I SA/Łd 833/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 06.10.2005 r. uchylającą w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, listopad i grudzień 2001 r. i w tym zakresie określającej kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy w odmiennych wysokościach i w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16.08.2004 r. i 02.12.2005 r., w których organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, iż w deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2001 r. skarżący nieprawidłowo określił wysokość podatku należnego i naliczonego, co spowodowało zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organów podatkowych między K. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPHU "G." ZPChr a P. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B." z siedzibą w B. oraz "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. istniały ścisłe powiązania rodzinne i kapitałowe. W ocenie organów podatkowych podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." był wyłącznie K. G. P. G. oraz spółka "N.", jako podmioty firmujące działalność gospodarczą innego podmiotu, nie dokonywały czynności określonych w art. 2 u.p.t.u. na własny rachunek i we własnym imieniu. W konsekwencji faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nigdy nie zaistniały, a więc w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższymi ustaleniami organy podatkowe w oparciu o art. 193 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 127, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przyjęły, że księgi podatkowego K. G., P. G. oraz spółki "N." w zakresie dokumentowania transakcji dokonanych w okresie 1999-2001 między tymi podmiotami były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. W pozostałym zakresie, tj. co do transakcji z kontrahentami zewnętrznymi organy uznały badane księgi za dowód wiarygodny. W takiej sytuacji przy obliczaniu obrotu skarżącego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., organy przyjęły wartość netto sprzedaży oraz należy podatek od towarów i usług skarżącego pomniejszoną o wartość sprzedaży netto i podatek należny wynikający z transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi, a następnie powiększoną o wartość netto sprzedaży oraz należny podatek od towarów i usług wynikającą z transakcji dokonanych przez P. G. i spółkę "N." z podmiotami trzecimi. W następnej kolejności Sąd wskazał, że sprawa K. G. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 16.05.2007 r., sygn. I FSK 212/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na skutek skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Ł. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29.09.2006 r., sygn. I SA/Łd 1364/05. NSA stwierdził, iż zarzuty skarg kasacyjnych sformułowane pod adresem twierdzeń Sądu, co do występujących uchybień w postępowaniu dowodowym organów są trafne. Przede wszystkim zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wskazał, że do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona złoży wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, w sytuacji gdy dysponował już opinią innego biegłego z tego zakresu, dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, iż w sprawie, w której sporządzona została opinia biegłego, wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii. W ocenie NSA jako zasługujące na uwzględnienie należało także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 197 oraz art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż niedopuszczalne jest przesłuchanie biegłego w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wyjaśnienia zgłoszonych przez stronę wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii. Ponadto w ocenie Sądu drugiej instancji jako uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do braku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Na skutek wyroku NSA "odżyła" skarga podatnika, w której wskazano na naruszenie art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych. Zarzuty podniesione w skardze rozszerzone zostały w pismach procesowych z dnia 10.12.2007 r., 11.12.2007 r. i 17.12.2007 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA na podstawie art. 151 popsa oddalił skargę podatnika. Przede wszystkim Sąd wskazał na wynikające z art. 190 popsa związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 16.05.2007 r. W oparciu o wskazaną w nim argumentację, a także poczynione w sprawie ustalenia przez organy podatkowe Sąd uznał, że w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i poddany ocenie zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd przede wszystkim wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy wskazały, na jakiej podstawie i w jakim zakresie uznały za niewiarygodne i wadliwe księgi podatkowe skarżącego i dlaczego były w stanie mimo tego ustalić podstawę opodatkowania bez odwołania się do instytucji szacunku. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe realizowało standardy przewidziane w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły, iż P. G. oraz spółka "N.", choć formalnie działały jak samodzielne podmioty gospodarcze, to jednak jedynie firmowały działalność skarżącego. W związku z tym Sąd wskazał na warunkowy charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego i podkreślił, że w świetle regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 2 u.p.t.u. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT nie przysługuje ono podmiotowi, który nie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności udokumentowanych na fakturze. Sąd wskazał, że w odniesieniu do transakcji zawieranych przez P. G. i spółkę "N." skarżący nie dysponował fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg postępowania, albowiem faktycznie te czynności były dokonywane przez niego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K. G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z: a) naruszeniem art. 190 popsa w związku z art. 141 § 4 popsa przez uznanie, że wyrok NSA z dnia 16.05.2007 r. wydany w sprawie o sygn. I FSK 212/07 dotyczył wszystkich kwestii związanych z prawidłowym rozstrzygnięciem w sytuacji, gdy dotyczył on wyłącznie trzech zagadnień związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego; b) naruszenie art. 134 § 1 popsa w związku z uznaniem, że nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, c) naruszenie art. 133 popsa w związku z art. 141 § 4 popsa przez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu umorzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24.11.2004 r. postępowania kontrolnego dotyczącego określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.; 2) naruszenie art. 5, art. 10 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dokonaniu zakupów przez P. G. oraz spółkę "N." uznanych za podmioty powiązane ze skarżącym; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 134 § 1 popsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: naruszeniu obowiązku uwzględnienia wszystkich zebranych dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszeniu obowiązku dokonania odpowiedniej selekcji danych, tak, aby do sprawy podatkowej nie przypisywać działań, zachowań lub twierdzeń mogących odnosić się do zupełnie innych okresów niż okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym, naruszeniu obowiązku poddania zebranych w postępowaniu karnym dowodów ocenie, jak każdych innych dowodów w sprawie oraz naruszeniu obowiązku uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym specyfiki tego postępowania karnego oraz charakteru pozyskiwanych w jego toku dowodów, a także naruszeniu obowiązku należytego uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 193 § 1 - 6, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa, a także w związku z art. 134 § 1 popsa które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na dokonaniu ustaleń w kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych strony skarżącej w oparciu o opinię biegłej z zakresu rachunkowości powołanej w ramach karnego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania, a także przez naruszenie obowiązku należytego uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie; 5) naruszenie art. 23 § 1 - 5 Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie postanowień art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa i niezastosowanie postanowień art. 23 § i oraz § 3-5 Ordynacja podatkowa, wynikające z przyjęcia, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe również wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych i innych dowodów zebranych w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania "w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego", co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez stronę skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; 6) naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że dla uwzględnienia zasady miesięcznych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wystarczające jest przy wydawaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie określenie zobowiązania podatkowego za każdy miesiąc rozliczeniowy, z pominięciem dokonywania szczegółowych ustaleń w odniesieniu do każdego miesiąca rozliczeniowego, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa; 7) naruszenie art. 19 ust. 1 - 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ich zastosowanie w niniejszej sprawie było konieczne z uwagi na wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także naruszenie § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w oparciu o ten przepis zasadne jest odmówienie stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy zewnętrzne na rzecz P. G. oraz N. Sp. z o.o., co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 "a" popsa polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez stronę skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 popsa w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa, a to w związku z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 9) naruszenie art. 141 § 4 popsa polegające na błędnym uznaniu za prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a ponadto polegające na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 20.02.2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii sporządzonej przez C. Sp. z o.o. w P., na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w Ł. w sprawie o sygn. Ap II Ds. 19/07. Do pisma załączona kserokopie wspomnianej wyżej ekspertyzy. W piśmie z dnia 23.02.2009 r. pełnomocnik podatnika poparł wniosek złożony w piśmie z dnia 20.02.2009 r.; dodatkowo przedkładając załączniki do opinii. W piśmie z dnia 30.06.2009 r. pełnomocnik skarżącego zawarł dodatkową argumentację do powołanych zarzutów, wskazując przy tym, na treść opinii biegłego z zakresu informatyki P. K. oraz opinii C. Sp. z o.o. Do pisma załączono tabele dotyczące wskazanych wyżej opinii. W piśmie z dnia 03.07.2009 r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze 149 płyt CD, które znajdowały się w dyspozycji Prokuratury Apelacyjnej w Ł., a których stronie nie udostępniono, wskutek czego, strona nie znała ich zawartości do chwili wydania nowej opinii sporządzonej przez C. Sp. z o.o. z P., na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w Ł. w sprawie Ap II Ds. 19/07. Według pełnomocnika strony odtworzenie danych zawartych na 149 płytach CD stanowi podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1999, 2000, 2001. W związku z powyższym, pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w cytowanych wyżej sprawach, oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999, 2000, 2001 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" popsa. W piśmie z dnia 14.07.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie wniosku skarżącego z dnia 03.07.2009 r. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do argumentacji strony skarżącej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 14.08.2009 r. pełnomocnik skarżącego za nieuzasadnione uznał twierdzenie organu podatkowego, że na etapie postępowania przed NSA przepis art. 106 § 3 popsa nie ma zastosowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.11.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnicy skarżącego wnieśli kolejne pismo (z dnia 13.11.2009 r.), w którym to uzupełnili twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej oraz kolejnych pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Przed rozwinięciem powyższego stwierdzenia wskazać trzeba, że w związku z faktem, iż w pismach procesowych z dnia 20.02.2009 r. (k. 33 akt sądowych) oraz z dniach 03.07.2009 r. (k. 167 akt sądowych) pełnomocnicy skarżącego złożyli wnioski dowodowe zachodzi konieczność oceny zgłoszonych w nich żądań procesowych. Jako wniosek dowodowy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy również ocenić w istocie zarzut ujęty w punkcie 1 lit "c" zawarty w piśmie z dnia 20.03.2009 r. nazwanym "skarga kasacyjna". W postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego stanowi art. 106 § 3 popsa, który po myśli art. 193 tejże ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odnośnie możliwości i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w orzecznictwie sformułowano surowe ograniczenia. Przykładem tego jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 13.01.2006 r., sygn. II FSK 230/05 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach zwanej dalej "CBOIS"), z której wynika, że "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić". Zaprezentowane stanowisko kontynuuje utrwaloną linię orzecznictwa, która ukształtowana została jeszcze pod rządami ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1995 r., na gruncie której na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2004 r., sygn. GSK 589/04 (ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 poz. 56). W wyroku tym stwierdzono mianowicie, że "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych przez art. 52 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie dokonaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem". Pogląd ten powtórzony następnie został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.01.2005 r., sygn. FSK 974/04 (orzeczenie dostępne w CBOIS). W świetle powyższych twierdzeń wniosek dowodowym zawarty w piśmie z dnia 20.02.2009 r. nie mógł w żadnym razie zostać uwzględniony, albowiem przy jego pomocy pełnomocnik skarżącego w istocie domagał się ustalenia przez sąd administracyjny przebiegu transakcji gospodarczych między skarżącym a P. G. i spółką "N.". Tymczasem materia ta stanowiła centralną kwestię postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego oczekiwał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla skarżącego w poszczególnych miesiącach 2001 r., a to w sposób oczywisty wykracza poza dyspozycję art. 106 § 3 popsa. Z tych samych przyczyn nie może zostać uwzględniony wniosek dowodowy zawarty w treści zarzutu oznaczonego pkt 1 lit. "c". Dodatkowo należy wskazać, że jego treść dotyczy okoliczności, które nie były uwzględnione przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu w sprawie. Umyka uwadze pełnomocników skarżącego fakt, że rozpoznając skargę na akt administracyjny Sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Kontrola ta nie obejmuje więc innych rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach. W kwestii wniosku dowodowego z dnia 03.07.2009 r. sytuacja jest zgoła odmienna. Nie zachodzi bowiem konieczność analizowania jego treści, gdyż przedmiotem tego dowodu wnioskodawca uczynił 149 płyt CD znajdujących się w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w Ł. Zgodnie zaś z art. 106 § 3 popsa sąd administracyjny może dopuścić wyłącznie dowód z dokumentu. W związku z tym wniosek dowody zgłoszony w piśmie z dnia 03.07.2009 r. został oddalony jako niedopuszczalny. Przystępując natomiast do oceny wniesionej skargi kasacyjnej w jej merytorycznym aspekcie zauważyć należy, że zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącego - radcy prawnego J. G. złożonym do protokołu na rozprawie w dniu 12.11.2009 r. przez skargę kasacyjną w realiach rozpatrywanej sprawy należy rozumieć zarówno pismo z dnia 20.03.2008 r. zatytułowane "skarga kasacyjna" (k. 3 - 10 akt sądowych) jak i pismo z dnia 19.03.2008 r. zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej" (k. 114-141 akt sądowych). W związku z tym ocenie poddane zostaną zarzuty podniesione w obu tych pismach. W skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 popsa) jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 popsa). W takim wypadku jako pierwsze należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie na pierwszy plan wysuwa się zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 popsa, który opisany został w pkt 1 lit. "a". Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przyjmując, że wyrok NSA z dnia 16.05.2007 r., sygn. I FSK 212/07, rozstrzygnął wszystkie wątpliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem wspomniany wyrok dotyczył wyłącznie trzech kwestii procesowych i nie zwalniał WSA procedującego ponownie od obowiązku dokonania całkowitej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut taki, po pierwsze, nie jest prawdziwy, albowiem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił zebrany materiał dowodowy, a po drugie, nie jest usprawiedliwiony. WSA mógłby naruszyć art. 190 popsa, gdyby kwestie oceniane przez NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. I FSK 212/07, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny od wymaganego przez sąd kasacyjny. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca. W zaskarżonym wyroku na stronach 14 -15 zawarto opis wyroku NSA i wynikających z niego konsekwencji. Wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyły Sądowi pierwszej instancji do oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zatem ocena prawna wyrażona przez Sąd kasacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy została należycie uwzględniona. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pkt 3, 4 i 5 wyjaśnienia wymaga, że uzasadnione jest ich łączne rozpoznanie. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych przez wykazanie, że do postępowania podatkowego w sposób wadliwy "wprowadzono" materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (przygotowawczym). Następnie materiały te w całości zastąpiły własne ustalenia organów podatkowych, nie bacząc na odmienny cel i sposób gromadzenia dowodów w postępowaniu karnym i podatkowym. Materiały te stały się również jedyną podstawą do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za częściowo nierzetelne, a w efekcie pozwoliły organom na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w całości jednak uznać należy za chybione. Powyższy wniosek wynika przede wszystkim z faktu, iż możliwość dopuszczenia dowodów zebranych w postępowaniu karnym została w sprawie przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 16.05.2007 r., sygn. I FSK 212/07. Sąd ten wskazał, że: "do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. jak w tej sprawie - karnego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia." Zatem samo dopuszczenie materiałów z postępowania karnego nie stanowi o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania nie wynika również, ażeby strona skarżąca bądź jej pełnomocnicy w toku postępowania przed organami żądali przeprowadzenia dowodów, które podważyłby wnioski wynikające z materiału zgromadzonego przez prokuraturę. W ramach ocenianych zarzutów skarżący za pośrednictwem swoich pełnomocników ogranicza się jedynie do konsekwentnego podważania "przydatności" materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym dla celów postępowania podatkowego, wskazując na odmienne reguły gromadzenia dowodów i pozycję procesową organu podatkowego i prokuratora. Argumentacja ta, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie jest jednak wystarczająca do zanegowania wartości dowodowej materiałów karnych włączonych w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej do postępowania podatkowego. W tym względzie w szczególności nie ma znaczenia fakt, że w postępowaniu karnym Sąd Rejonowy wydał postanowienie nakazujące uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, co w opinii strony skarżącej, dezaktualizuje wykorzystany przez organy podatkowe materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej pominął bowiem fakt, że z mocy art. 11 popsa Sąd administracyjny związany jest wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego. Postanowienie o uzupełnieniu postępowania przygotowawczego nie wiąże sądu administracyjnego. Poza tym wnioski zawarte w skardze kasacyjnej mogłyby okazać się trafne tylko w sytuacji, gdyby materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowania karnego wyczerpywałby materiał dowodowy, w oparciu o który wydano decyzje wymiarowe, a tak nie jest. Jak wynika z decyzji organów podatkowych rozstrzygnięcia swoje oparły one nie tylko na materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania karnego, ale w zasadniczej części na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem ustalono, że o wszystkich sprawach podmiotów firmujących działalność firmy skarżącego decydowali małżonkowie W. i K. G., w podmiotach tych zatrudniano tych samych pracowników, handlowano tymi samymi artykułami, w tych samych pomieszczeniach i magazynach, korzystając z tych samych środków trwałych, firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w Ł., P. i w W., księgowość prowadzono wspólnie, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach. Odnośnie spółki "N." ustalono, że w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, ani nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. P. G. i "N." sp. z o.o. płaciła znacznie wyższy czynsz w porównaniu z innymi podmiotami. Niezależnie od tego, niezasadny jest zarzut jakoby organy nie podały, w jakiej części skorzystały z materiałów zebranych w toku postępowania karnego. Organy podały bowiem, że oparły się na opiniach biegłych z zakresu informatyki oraz rachunkowości, a także protokołach przesłuchań pracowników firm K. i P. G. oraz "N." sp. z o.o. Nie ma bowiem konieczności oceny z osobna każdego dokumentu finansowego wystawianego pomiędzy firmami K. i P. G. oraz "N." sp. z o.o., skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego organy zakwestionowały wszelkie operacje finansowe pomiędzy tymi podmiotami, wskazując, że P. G. i spółka "N." nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie firmowały działalność skarżącego. Tym samym nie ma znaczenia, że również w opiniach biegłych nie odniesiono się do wszystkich faktur, skoro potwierdzono w nich ustalony przez organy mechanizm działania skarżącego. Słusznie ponadto wskazał Sąd pierwszej instancji co do możliwości wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 193 § 1 - 4 w powiązaniu z art. 23 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej postawiono bowiem błędną tezę, że jedynym dowodem, w oparciu o który stwierdzono częściową nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych podatnika była opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona w postępowaniu karnym, podczas gdy skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej musi wynikać wyłącznie z samodzielnych ustaleń organu podatkowego. Przedstawiony pogląd nie może się ostać. Badanie rzetelności ksiąg podatkowych jest elementem postępowania dowodowego. Czynność ta podlega więc ogólnym zasadom w nim rządzącym, w tym w szczególności zasadzie swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oczywistym bowiem jest, że dyskwalifikacja tak ważnego dokumentu, jakim jest dla ustalenia podstawy opodatkowania, księga podatkowa nie może wynikać jedynie z domysłów czy domniemań organu podatkowego. W niniejszej sprawie organy podważyły księgi podatkowe podatnika w oparciu o opinię biegłego w powiązaniu z innymi dowodami, w tym drugą opinią biegłego, zeznaniami świadków, przesłuchaniem biegłego w charakterze świadka, zgromadzoną dokumentacją rachunkową. Trudno zatem mówić, ażeby zakwestionowanie waloru dowodowego ksiąg podatkowych było pozbawione podstaw dowodowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe wskazały również, w jakiej części uznały za nierzetelne i wadliwie księgi. Mianowicie ocena ta dotyczyła transakcji dokonanych z P. G. i spółką "N.". W konsekwencji organy podatkowe, bazując na części zapisów ksiąg podatkowych i innych dowodach zebranych w sprawie, w tym dowodach włączonych z postępowania karnego, mogły zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpić od szacunkowej metody ustalenia podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów stwierdzić należy, że możliwe jest ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważono. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Takie rozumienie powołanego przepisu pozwala na konstatację, że w niniejszej sprawie organy w prawidłowy sposób określiły podstawę opodatkowania i nie zmienia tego fakt użycia przez nie stwierdzenia "w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego" a nie "we właściwej wysokości", skoro zastosowanie prawidłowej metody pozwalało na właściwe jej określenie. W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów służących do podważenia stanu faktycznego, powołano zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa opisany w pkt 9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego sformułowane w powyższym zakresie są pozbawione racji. Analizowana norma prawna - art. 141 § 4 popsa określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestionowany przez stronę wyrok zawiera wszystkie wymienione elementy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów skargi i przedstawił motywy, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy prezentowana przez stronę nie może usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 popsa który - jak wykazano powyżej - ustanawia jedynie formalne wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku. Za skuteczny także nie mógł zostać uznany zarzut opisany w pkt 1 lit. "b" z uwagi na zbyt ogólnikowy charakter i brak jakiegokolwiek uzasadnienia. Wskazane w nim przepisy w zasadzie odnoszą się do zasad prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi jak również i przed sądem. W związku z tym od kasatora wymaga się wskazania, na czym konkretnie w realiach danej sprawy upatruje naruszenia przepisów wyrażających swoiste myśli przewodnie, które winny znaleźć współzastosowanie z innymi przepisami regulującymi postępowanie przed danym organem. Takich wywodów w skardze kasacyjnej nie umieszczono. Konkludując zatem dotychczasową część rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony. Tym samym przy ocenie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tut. Sąd związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wydania decyzji wymiarowych. Kwestii naruszenia prawa materialnego dotyczą zarzuty ujęte w punktach 2 i od 6 do 8. Wyjąwszy zarzut z pkt 6 pozostałe zarzuty - tak jak w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania - powinny zostać rozpoznane i ocenione łącznie. Sprawia to fakt, że przy ich pomocy strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania działalności skarżącego podatkiem od towarów i usług oraz odmowę skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności przez podmioty trzecie na rzecz P. G. oraz spółki "N.". Odnosząc się do zasygnalizowanych kwestii spornych między podatnikiem a organami podatkowymi powstałych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 popsa wyjaśnić trzeba, że w decyzjach wymiarowych organy podatkowe przy ustalaniu skarżącemu podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług złączyły osiągany przez niego obrót z obrotami wykazanymi przez P. G. i spółkę "N." po uprzednim wyeliminowaniu wartości transakcji dokonanych między wymienionymi podmiotami. Powodów do takiego rozstrzygnięcia dostarczył fakt, iż ustalono, że P. G. oraz spółka "N.", choć formalnie prowadziły działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, to w rzeczywistości jedynie firmowały działalność gospodarczą skarżącego. Wniosek taki organy wywiodły w szczególności z tego, że między wspomnianymi podmiotami a skarżącym istniały powiązania o charakterze zarówno osobowym jak i kapitałowym. Warto w tym miejscu podkreślić, że ujawnienie faktu istnienia wspomnianych wyżej powiązań co do zasady obliguje organy podatkowe do ustalania podstawy opodatkowania podmiotów powiązanych na zasadach szczególnych, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie) wynikają z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, 3, 4 u.p.t.u. Niemniej, jak wyżej zaznaczono, w okolicznościach sprawy fakt występowania rzeczonych powiązań posłużył li tylko i wyłącznie do wykazania zjawiska "firmanctwa" a nie do ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z przywołanych wyżej przepisów prawa. Stąd też przyjąć należało, że fakt ów stanowił wyłącznie element stanu faktycznego sprawy, pozostający bez wpływu na dopuszczalność i konieczność stosowania wskazanych wyżej szczególnych metod określania podstawy opodatkowania. Działanie tych regulacji (szczególnych) wyłącza bowiem ustalenie, iż na pozór niezależne, choć powiązane, podmiot w istocie firmują działalność jednego z nich. Innymi słowy "firmanctwo" wyłączyło w okolicznościach badanego przypadku prawno - podatkowe konsekwencje działania podmiotów w warunkach powiązań albowiem owo działanie miało w istocie rzeczy ukryć faktyczny charakter działalności prowadzonej wyłącznie przez skarżącego. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do stosowania wspomnianych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które przewidują określenie podstawy opodatkowania na zasadach szczególnych z powodu występowania powiązań. Na marginesie powyższych uwag wytknąć wszakże trzeba organom podatkowym, że wprowadzając chaos terminologiczny pozornie konieczność taką stworzyły, na co bezskutecznie jednak próbuje wskazywać strona skarżąca. W związku z powyższym w sprawie, ustalając podstawę opodatkowania skarżącemu w oparciu o art. 15 u.p.t.u. organy postąpiły prawidłowo. Natomiast w kwestii odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego to przede wszystkim wskazać trzeba, że prawo to nie ma charakteru bezwarunkowego. Może ono być realizowane wyłącznie przez podatnika, który dokonuje rzeczywistej i należycie udokumentowanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jeżeli czynności takiej w rzeczywistości nie było albo miała zgoła odmienny przebieg niż wynika to z treści dokumentu ją opisującego (faktury), podatnik prawo to traci. W rozpatrywanej sprawie organy stwierdziły, że czynności udokumentowane fakturami wykonane przez podmioty trzecie na rzecz P. G. lub spółki "N." wobec faktu, iż w rzeczywistości w zamian tych podmiotów na fakturze powinien widnieć K. G., nie mogą dla tego ostatniego stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Rozwijać tę myśl wskazać trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W art. 19 ust. 3 - 5 tej ustawy, przyjęto rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Ważne jest także, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Prowadzi to w rezultacie do tego, że podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego (por. m. in.: R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin "VAT. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003). Wspomniane wyżej uwarunkowania, determinujące możliwość skorzystania z prawa do potrącenia podatku naliczonego, określa także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołane regulacje pozwalają zatem sformułować wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2008 r., sygn. I FSK 1210/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 468889, z dnia 09.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, Lex nr 285045, z dnia 14.06.2006 r., sygn. I FSK 996/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 122 i z dnia 27.10.2005 r., sygn. FSK 636/04, Lex nr 187797). Z prawa tego może skorzystać, składając odpowiednie deklaracje rozliczeniowe we właściwym terminie. Mając na względzie powyższe uwagi, chybiony jest zatem zarzut pełnomocników skarżącego, że skoro przyjęto, że wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług P. G. i spółki "N." należy uznać za wykonywane przez stronę skarżącą, to czynnościami wykonywanymi przez nią jest nabywanie przez te podmioty towarów i usług od osób trzecich co powoduje, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te osoby trzecie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 popsa w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wyeksponowana bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazująca na nieuzasadnione zastosowanie klauzuli obejścia prawa, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W przypadku prawa podatkowego obejście prawa wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych wynikających z przepisów prawa ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K. J. Stanik, K. Winarski, "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009, str. 18 - 20). Pomimo braku przed 2003 r. odpowiedniego przepisu w tym przedmiocie, stanowisko sądów administracyjnych wyrażało akceptacje, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. Wskazywały też, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z dnia 23.01.1998 r., sygn. I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r., sygn. SA/Po 1527/93, niepubl.). Wyjaśniały przy tym, że organy mają legitymację dla takiego, procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 04.06.2001 r., sygn. FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. (...) W ramach tego postępowania posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. (...) W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (...). Podobnie autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego podnosili, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Wywodzili, że zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków, lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową są nielegalne (C. Kosikowski, "Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 7, str. 5 i 6). Zgodzili się, że możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków ograniczona jest barierami wynikającymi z prawa podatkowego mimo że jest to gałąź autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilno - prawnych w świetle prawa podatkowego" P. i P., 1998, z. 12). Odnosząc się zaś do zarzutu ujętego w pkt 6 podkreślić trzeba, że jest on dla tut. Sądu zupełnie niezrozumiały. Strona wnosząca skargę kasacyjną uważa bowiem, że organy podatkowe naruszyły wskazane w nim przepisy prawa materialnego przez to, iż wydały decyzje wymiarowe łącznie w stosunku do całego roku podatkowego a nie odrębnie w stosunku do każdego z miesięcy. Podkreślenia wymaga, że praktyka co do technicznych aspektów procesowania organów podatkowych nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sama praktyka określonego działania organów podatkowych nie przesądza bowiem o błędnym zastosowaniu w rozumieniu art. 174 pkt 1 pposa - przepisów prawa materialnego. Z tych względów zarzutu tego podzielić nie można. Co więcej w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że nie jest wykluczona możliwość objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują (por. wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r., I FSK 220/07). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.