I SA/Rz 917/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007 r. Nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 (słowie: dwieście) złotych. Skarżąca Spółka w przedmiotowej sprawie wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007r. nr (...), którą to decyzją organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2005r. nr (...) – stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – odmówił uchylenia oraz zmiany wymienionego postanowienia. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590). Decyzja ta zawiera pouczenie, że stronie służy prawo zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a to z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 52 § § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Na Sądzie – z urzędu – spoczywa obowiązek kontroli czy skarżący przed wniesieniem skargi do Sądu wyczerpał środki zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W tym miejscu niezbędnym jest wskazanie, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte wskutek złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku z dnia 3 listopada 2004r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. zdefiniowanie terminu "koszty inwestycji" oraz sposobów dyskontowania kosztów inwestycji przez Spółkę w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 218, poz. 2209). Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) stycznia 2005r. nr (...), na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, udzielił skarżącej Spółce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów, stwierdzając iż stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest błędne. Zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła Spółka, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2005r. nr (...), na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił to postanowienie, przy czym pouczył Spółkę że na decyzję przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawomocnym postanowieniem z dnia 4 października 2005r. sygn. akt I SA/Rz 255/05, odrzucił skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2005r. nr (...). W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 14a i b Ordynacji podatkowej w brzmienie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r. (art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz.U. Nr 173, poz. 1808). Postanowienie organu podatkowego I instancji zawierające "interpretację" co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podlega wzruszeniu: a) z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i b) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku weryfikacji postanowień zawierających "interpretację prawa podatkowego" z urzędu będziemy mieli do czynienia z postępowaniem nadzorczym, a organ który w drodze decyzji uchyli lub zmieni postanowienie będzie organem nadzoru. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawca w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "organ odwoławczy". Od decyzji tegoż organu, jako od decyzji wydanej przez organ I instancji, przysługiwać winno odwołanie i dopiero decyzja wydana przez organ odwoławczy będzie zaskarżalna do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd wskazał dalej, iż inna nieco jest sytuacja w przypadku weryfikacji postanowienia zawierającego "interpretację prawa podatkowego" wskutek rozpatrzenia zażalenia. Kluczową kwestią jest tu odpowiedź na pytanie czym jest w istocie samo "zażalenie", a w szczególności czy jest tym samym zażaleniem, o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej. W doktrynie wyrażającej wiele wątpliwości co do samego charakteru postępowania w sprawie udzielenia "interpretacji prawa podatkowego", istoty postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego oraz zakresu zaskarżenia powyższego postanowienia, formułowany jest pogląd, iż zażalenie o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej należy traktować jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydawana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją wydaną przez organ I instancji, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszenia "interpretacji prawa podatkowego", niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji. Sąd wskazał na wyrok sądu administracyjnego i pogląd doktryny. Sąd podzielił stanowisko co do konieczności zachowania jednolitych zasad wzruszania "interpretacji prawa podatkowego" i stwierdził, iż w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję pierwszoinstancyjną, co oznacza że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a., co spowodowało konieczność odrzucenia skargi jako przedwczesnej (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Po zwrocie akt organowi, Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2005r. Nr (...). Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), zawiesił postępowanie w sprawie z odwołania Spółki, a następnie postanowieniem z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...). Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) września 2006r. nr (...), uchylił w całości zaskarżone własne postanowienie z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...) oraz własne postanowienie z dnia (...) kwietnia 2006r. nr (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 10 października 2006r. sygn. akt I SA/Rz 570/06, umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) stycznia 2007r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2005r. nr (...), utrzymał tę decyzję w mocy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2007r. nr (...) wniosła Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) maja 2007r. nr (...), uwzględnił skargę w całości i w związku z tym uchylił w całości zaskarżoną własną decyzję z dnia (...) stycznia 2007r. nr (...) oraz poprzedzającą ją własną decyzję z dnia (...) kwietnia 2005r. nr (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 360/07, umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2007r. nr (...). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) października 2007r. Nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2005r. nr (...), odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia. Jak już wyżej wskazano skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2007r. nr (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. "Ocena prawna wyrażana w orzeczeniu wiąże w sprawie ten Sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998r. III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1 poz. 2; glosa aprobująca: B.Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów procesowego; w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego (J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie III Lexis Nexis, Warszawa 2008, str. 377). Związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (ibidem str. 378). Podkreślenia wymaga, że zarówno organ administracji jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (ibidem str. 379). Jak już wyżej wskazano, w tej sprawie, w prawomocnym postanowieniu z dnia 4 października 2005r. nr I SA/Rz 255/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał takiej oceny prawnej, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskutek rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez stronę na postanowienie organu podatkowego I instancji zawierającego "interpretację prawa podatkowego" jest decyzją wydaną przez organ I instancji, od której służy odwołanie. Z uwag przytoczonych powyżej wynika, że ta ocena prawna wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w tej sprawie, jak również organ, który, naruszając dyspozycję art. 153 p.p.s.a., błędnie pouczył Spółkę, że służy jej prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji z dnia (...) października 2007r. Usprawiedliwieniem nie mogą być poglądy wyrażane w szeregu innych orzeczeniach (np. w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/2006 (ONSA i WSA 2007/2, poz. 27). Wypada jednak zauważyć, że pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2005r. jest nadal akceptowany w szeregu orzeczeniach (np. w postanowieniu NSA z dnia 12 grudnia 2007r. II FSK 1442/06 – dostępne na stronach internetowych NSA). W tej sytuacji uprawnionym jest wniosek, że skarga jest przedwczesna, gdyż Spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia (odwołania), o których mowa w art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., co powoduje że skarga podlega odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 214 Ordynacji podatkowej, który stanowi że nie może szkodzić stronie błędnie pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia Sąd orzekł o zwrocie uiszczonego wpisu, co znajduje uzasadnienie w art. 222 p.p.s.a.