II FSK 732/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. S. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 615/07 w sprawie ze skargi P. M. S. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. S. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.506 (pięć tysięcy pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 615/07, oddalił skargę "P.M.S." Spółka z o.o. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2005 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w kwocie 443.504,00 zł. Sąd wskazał, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 633/05, wydanym w tej sprawie. Sąd nie mógł więc dokonać ponownej oceny okoliczności związanych z ustaleniem przez organy podatkowe w drodze oszacowania przychodu w kwocie 607.249,71 zł z tytułu należności od B. z K. za świadczenie przez skarżącą usług w zakresie obsadzania statków załogą. Podobnie w kwestii zarzutu niezgodności art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 10 października 1997 r.) z art. 217, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który został uznany za bezzasadny. Oceniając natomiast wykonanie przez organ zalecenia przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych notami z dnia 31 grudnia 2001 r. o numerach 798/2001 na kwotę 105.000,00 zł i 799/2001 na kwotę 840.000,00 zł wystawionych przez B. z K. zawartego w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r., Sąd uznał, iż zostało ono wykonane prawidłowo, a zebrany materiał potwierdza zasadność stanowiska organu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż wystawienie przedmiotowych not nie było związane z pełnieniem przez J. W. S. funkcji prokurenta, co znajduje potwierdzenie zarówno w zeznaniach świadków oraz w samej umowy z dnia 21 stycznia 2001 r. Z kolei odnosząc się do nowego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), Sąd uznał, iż jest on podobnie jak pozostałe bezzasadny – przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowanie było zlecone przez Dyrektor Izby Skarbowej w S. (postanowienie z dnia 21 lutego 2007 r.; doręczone skarżącej w dniu 23 lutego 2007 r.), na podstawie art. 229 Ord. pod., i miało na celu jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów w spornej sprawie. Sąd nie uznał również, aby organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 123 i art. 130 Ord. pod. W skardze kasacyjnej z dnia 21 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 Kodeksu cywilnego, przez ustalenie, że z treści umowy łączącej skarżącą z B. z siedzibą w K. z dnia 21 stycznia 2001 r. nie wynika, iż skarżąca była zobowiązana do zapłaty dla B. wynagrodzenia z tytułu funkcji prokurenta, pełnionej przez J. W. S., pomimo, że z zachowań stron umowy wynika, że poniesione wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów; art. 229 Ord. pod., polegające na uznaniu, że organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S.; art. 193 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. jak i wydanego na jego podstawie rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. jako sprzecznych z Konstytucją RP , to jest art. 217, art. 2 i art. 92 ust. 1; art. 284 Ord. pod., art. 188 Ord. pod., w związku z art. 122 i art. 187 Ord. pod. i w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.), art. 210 § 4 Ord. pod., w związku z art. 31 u.k.s., art. 194 § 1, art. 191 i art. 127 Ord. pod., poprzez brak ich zastosowania oraz - prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się lub wyłącznie lakoniczne oraz pobieżne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (s. 2 i 3) i nie skoncentrowanie się na wszystkich kwestiach mających znaczenie w sprawie, a także art. 153 p.p.s.a., poprzez zastosowanie przepisu sprzecznego z Konstytucją RP lub zastosowanie w sposób sprzeczny z Konstytucją RP lub nie podjęcie działań zmierzających do zbadania czy wskazana regulacja jest zgodna z art. 45 ust. 1, w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, pomimo istnienia wątpliwości co do niezgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o rozstrzygnięcie o zgodności art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. i wydanego na jego podstawie rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. z art. 217, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; oraz art. 153 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1, w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, a także - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialne i procesowego nie przestrzegając jednak ścisłego pod tym względem podziału na normy prawa procesowego i normy prawa materialnego, co niewątpliwie należy uznać za wadliwe. Zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje bowiem wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej powinien był zadbać o to, aby konkretny przepis był ujęty we właściwej podstawie skargi kasacyjnej, a nie jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że przepisy prawa procesowego są ujęte w podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego (np. art. 229 Ord. pod., art. 284, art. 188, w związku z art. 122 i art. 187 Ord. pod. czy art. 31 u.k.s.) i odwrotnie przepis prawa materialnego w podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 153 p.p.s.a.). O bezzasadności skargi kasacyjnej zadecydowały jednak inne względy niż te, o których mowa powyżej. I tak, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, iż zarzut ten nie zwiera uzasadnienia, z którego wynikałoby, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy, a tym samym nie został wykazany ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Przedstawienie w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla stawianych zarzutów stanowi ustawowy wymóg, o jakim mowa w art. 176, w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a jego brak uniemożliwia merytoryczne jej rozpoznanie. Ponadto w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też obowiązkiem skarżącej było również wykazanie, że wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. wypada zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej postawił go w dwojakim kontekście. Z jednej strony, zarzucił Sądowi pierwszej instancji działanie sprzeczne z ratio legis powołanego przepisu, polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, wobec związania się oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r., a co za tym idzie pozbawienie skarżącej prawa do sądu, w szerokim tego słowa znaczeniu, natomiast z drugiej strony podniósł niezgodność tego przepisu z art. 45 ust. 1, w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym wypada zauważyć, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. wyrażona przez Sąd ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wbrew stanowisku skarżącej, jest wiążąca nie tylko dla Sądu, który wydał ten wyrok oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale także dla Sądu, który rozpoznawał skargę od decyzji wydanej po wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. Związanie wyrażoną w wyroku oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania trwa bowiem do momentu ostatecznego załatwienia sprawy. Innymi słowy dopiero brak zastosowania się przez kolejny Sąd do oceny prawnej i wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku w danej sprawie stanowiłoby naruszenie normy prawa wyrażonej w tym przepisie. W stanie sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Zauważyć bowiem wypada, że Sąd rozpoznając ponownie skargę od decyzji wydanej po wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. przyjął poglądy wyrażone w tym wyroku jak własne zarówno w kwestii bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów u.k.s., w związku z art. 123 § 1 Ord. pod., w zakresie wszczęcia, przeprowadzenia i zakończenia postępowania kontrolnego, jak i w kwestii charakteru wykonywanych przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2001 r. czynności oraz podstaw i sposobu określenia wysokości należnego z tego tytułu wynagrodzenia, a także w kwestii konstytucyjności art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Sąd rozpoznając skargę dokonał także kontroli czy organy podatkowe zrealizowały zgodnie z przepisami prawa wskazania co dalszego postępowania, zwarte w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. W wyniku tych ustaleń Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Takiemu pojmowaniu treści art. 153 p.p.s.a. nie stoi również na przeszkodzie art. 45 § 1 Konstytucji RP, wyrażający prawo do sądu oraz inne przepisy Konstytucji RP. Przede wszystkim należy wskazać, iż realizacja prawa do sądu pojawia w różnych aspektach, ale przede wszystkim wówczas, gdy jest mowa o stworzeniu określonych procedur. Rozwinięciem tego prawa jest prawo do zaskarżenia orzeczenia i decyzji wydanej w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP), co najmniej do drugiej instancji (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). W rozważaniach na temat konstytucyjności art. 153 p.p.s.a. należy jednak założyć, iż wolą racjonalnego ustawodawcy nie było stworzenie takiego systemu prawnego, w którym strony mogłyby wielokrotnie poddawać pod ocenę sądu te same kwestie, a jedynie "sprawiedliwej procedury sądowej", zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Każde bowiem uprawnienie, w tym także wynikające z art. 45 Konstytucji RP, musi się zamknąć w oznaczonych granicach procesowych. Podsumowując zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za nieskuteczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 Kodeksu cywilnego; art. 229 Ord. pod.; art. 193 Konstytucji RP; art. 284, art. 188 Ord. pod., należy uznać, iż został on sformułowany w sposób wadliwy. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżąca opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinna była nie tylko wskazać, jak według niej, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinna była wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Należy także zauważyć, iż każdy z wymienionych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. W każdym jednak wypadku ocena prawa materialnego może się odbyć jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez stronę. Nadto postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Mając powyższe na uwadze za nieskuteczny należy wiec uznać zarzut ujęty w pkt 1 pod lit. a) skargi kasacyjnej, który wprawdzie odwołuje się do przepisu prawa materialnego, to jest art. 65 Kodeksu cywilnego, lecz nie wyjaśnia istoty tego naruszenia oraz nie wskazuje, o jaką jednostkę redakcyjną chodzi. Niezależnie od tego treść zarzutu jak i korespondująca z nim argumentacja dowodzi, iż autor skargi kasacyjnej w istocie chciał tą droga podważyć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zatem zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, bowiem jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez skarżącą poglądu w tej kwestii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, wypada przede wszystkim zauważyć, iż o wystąpieniu z pytaniem prawnym, w przypadku braku odmiennego uregulowania, decyduje sąd. Innymi słowy sąd powinien rozważyć zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dopiero wówczas, gdy poweźmie poważną wątpliwość, co do konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie, której nie może usunąć w drodze wykładni. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 463/07, wyraził tezę, że o potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji RP decydują rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez strony czy praktyczna doniosłość rozważanego problemu. Tak więc skoro Sąd pierwszej instancji nie nabył wątpliwości co do konstytucyjności wskazywanych przez skarżącą aktów prawnych, nie było też podstaw do przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, a tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 193 Konstytucji RP. Tym bardziej, iż Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. wyraził wiążący pogląd, iż "...nie można podzielić stanowiska skarżącej, by upoważnienie ustawowe, o którym mowa wyżej było upoważnieniem blankietowym. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W myśl art. 11 ust. 9 ustawy Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Treść tego upoważnienia wbrew temu co zarzuca skarżąca zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W upoważnieniu tym określono organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania tj. określenie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, są w nim także się wytyczne dotyczące treści tego aktu. Wyraźnie w tym rozporządzeniu wskazano bowiem, według jakich metod należy określić te dochody. Metody, według, których następuje oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych, określone zostały w przepisach ustawy w art. 11 ust. 2. Przepis art. 217 Konstytucji RP rzeczywiście przewiduje wyłączność ustawy co do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych. Wskazane wyżej rozporządzenie nie wkracza jednak zdaniem Sądu w materię ustawową, nie nakłada podatków, nie określa podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, określa jedynie okoliczności, które uwzględnić należy w poszczególnych metodach szacowania...". Na marginesie tych rozważań należy dodatkowo zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., który stanowi w istocie normę kompetencyjną dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania (...), a tym samym nie mógł go naruszyć. Niezależnie od powyższego wypada również zauważyć, iż brak skierowania przez skład sądzący w konkretnej sprawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie zamyka drogi do zbadania konstytucyjności określonych przepisów z uwagi na przepis art. 79, art. 188 i art. 191 Konstytucji RP. Odnosząc się w kolejności do zarzutu ujętego w pkt 1 lit. b) i d) skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż odwołuje się on do przepisów prawa procesowego, które powinny stanowić podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zakładając jednak hipotetycznie, iż został sformułowany w sposób pozwalający na jego merytoryczne rozpoznanie, to i tak nie znajduje on uzasadnienia w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim myli się autor skargi kasacyjnej, co do tego, że postępowanie dowodowe uzupełniające zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 229 Ord. pod. W myśl powołanego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia, jakie daje mu powołany przepis i przekazanie przeprowadzenia postępowania dowodowego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który wydał decyzję w pierwszej instancji, nie może być postrzegane jako naruszenie prawa, ponieważ czynności te organ kontroli skarbowej podejmował w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 24 u.k.s., w myśl którego postępowanie kontrolne kończy z momentem wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji (ust. 1 pkt 1), wyniku kontroli (ust. 1 pkt 2) lub postanowienia (ust. 1 pkt 3). Stąd też za pozbawiony racji należy uznać też zarzut naruszenia art. 284 Ord. pod., który ma jedynie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym. Natomiast, jeśli chodzi o pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ord. pod. (art. 188, art. 122, art. 187, art. 210 § 4, art. 194 § 1, art. 191 i art. 127) oraz u.k.s. (art. 31) to należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej w ogóle nie uzasadnił, na czym miałoby polegać ich naruszenie. Odnosząc się końcowo do wniosku skargi kasacyjnej o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie konstytucyjności art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia (w związku z art. 217, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), a także konstytucyjności art. 153 p.p.s.a. (w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do tego rodzaju wystąpienia. W przekonaniu Sądu wskazane przez pełnomocnika skarżącej przepisy są zgodne z Konstytucją RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.