III SA/Wa 1349/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg T.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], [...], [...] , [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień, grudzień oraz kwiecień, październik, listopad 2003 r., styczeń, marzec, kwiecień oraz sierpień i wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.S. kwotę 6.414 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Czterema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] maja 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2006r. określające T.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2003r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004r. W trakcie toczącego się postępowania, organy podatkowe ustaliły, że strona prowadzi działalność gospodarczą od 1997r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że przedmiotem działalności jest wynajem pokoi gościnnych na zasadzie usług o charakterze hotelarskim. Stwierdził ponadto, że dopuściła się następujących nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług: 1) w kwietniu, październiku, listopadzie 2003r., marcu, sierpniu 2004r. - zaniżyła podatek należny, gdy mimo dokonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, dotyczącej wynajmu pokoi gościnnych nie rozliczyła podatku VAT; 2) w styczniu, lipcu, sierpniu 2003r., styczniu, marcu, kwietniu, wrześniu 2004r.- zaniżyła podatek należny w związku z nieopodatkowaniem stawką 7% VAT dokonywanej w sposób częstotliwy i na własny rachunek sprzedaży lokali, gdy w 2003r. utraciła zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 2e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), a w odniesieniu do 2004r. przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 6 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "nowa ustawa o VAT"), gdyż wydatki poniesione na ulepszenie budynku w Warszawie przy ul. Przyłęckiej 37, przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; 3) podatniczka przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia w 1999r., w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży usług wynajmu pokoi w 1999r. -425. 000 zł., w 2000r. - 280.960 zł., w 2001r. - 162.000 zł. w 2002r. - 82.000 zł, w 2003r. - 23.600 zł. W 2002r. i 2003r. osiągała też przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Tym samym zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt. 1 w związku z 14 ust. 7a ustawy o VAT w następnych latach nie mogła skorzystać ze zwolnienia, a każda sprzedaż towarów i usług dokonywana w 2003r. i 2004r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatniczka miała też obowiązek prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku w deklaracjach VAT-7, a skoro tego nie dopełniła, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania na mocy art. 15 ustawy o VAT oraz odpowiadającego mu art. 29 nowej ustawy o VAT. Organy podatkowe w odniesieniu do pierwszego zagadnienia ustaliły, że strona w latach 1999-2004 świadczyła usługi wynajmu pokoi gościnnych na rzecz K. H. P. i P. Nr [...] sp. z o.o. (dalej zwana "K."), na podstawie umowy z 31 grudnia 1996r. (aneks z 1 stycznia 1999r.), osiągając z tego tytułu dochody blisko 1 miliona zł. Usługi te, choć strona traktowała je jako zwolnione, podlegały opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT i załącznik nr 3 poz. 62 do tej ustawy (kwiecień, październik, listopad 2003r.) oraz na mocy art. 41 ust. 2 załącznik nr 3 poz. 140 nowej ustawy o VAT (sierpień 2004r.). Organy nie zgodziły się ze stanowiskiem strony, że zawarła ona umowę na prowadzenie usług hotelu pracowniczego. Z treści umowy i oświadczeń strony wynikało bowiem, że ww. umowa dotyczyła prowadzenia działalności usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych osobom skierowanym przez K. lub przedsiębiorstwo, z którym K. zawarła umowę na zasadach hotelowych. K. świadczyła usługi najmu noclegów dla pracowników obcych firm na podstawie składanego przez nie zamówienia lub sporadycznie zawieranej umowy. Na potwierdzenie swoich racji organy obu instancji odwołały się do zeznań świadka (E. N. – członka zarządu K.), który podał, że przedmiotem działalności K. była usługa wynajmu noclegów dla pracowników obcych firm, a K. nie kierowała do należącego do strony budynku przy ul. N. [...], gości będących jej pracownikami. Organy, oceniając zeznania zgłoszonych przez stronę świadków (pracowników K: T. P., A. K., M. A.) na okoliczność kwaterowania pracowników K. w ww. budynku wyjaśniły, że z ewidencji gości hotelowych z lat 1999-2004 wynika, że ww. osoby nie korzystały z zakwaterowania w tym budynku. Powołały się także na orzeczenia Sądu Najwyższego, z których wynika, że hotele pracownicze przeznaczone są do czasowego zakwaterowania pracowników zakładu prowadzącego hotel, bądź innych zakładów, którzy zamieszkują poza miejscem zatrudnienia i nie mają możliwości codziennego powrotu do stałego miejsca zamieszkania (...) są one prowadzone przez wyspecjalizowane zawodowe służby pracownicze, a administrację hotelu pracowniczego prowadzi bezpośrednio zakład pracy bądź zakładowa lub międzyzakładowa wyspecjalizowana jednostka socjalno-bytowa, stosownie do rozporządzenia Ministra Pracy Płacy i Spraw Socjalnych z 21 czerwca 1976r. w sprawie zasad zajmowania i opróżniania lokali położonych w hotelach pracowniczych – Dz. U. Nr 25, poz. 149 oraz zarządzenia tego Ministra z tej samej daty w sprawie zasad prowadzenia hoteli pracowniczych i stosowanych w nich opłat – M.P. Nr 29, poz. 129 (wyrok z 16 października 1998r., III CZP 45/98, OSNC 1999/4/70, uchwała z 29 maja 1987r., III CZP 24/87). Organy wyjaśniły ponadto, że zostały podjęte działania zmierzające do ustalenia kwalifikacji statystycznej świadczonych przez stronę ww. usług. Prezesa GUS, jako organ właściwy do dokonania klasyfikacji w swych opiniach z 6 marca 2006r. i z 1 września 2006r. stwierdził, że o zaklasyfikowaniu usług do właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu. Wynajem pokoju lub kilku pokoi mieści się według PKWiU z 1997r. w zakresie grupowaniu PKWiU 55.23.13-00.00 – "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" oraz odpowiednio według PKWiU z 2004r. do 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Organy podatkowe stwierdziły ponadto, że dwie opinie Urzędu Statystycznego w Łodzi z lutego i z 6 maja 2005r., zostały zweryfikowane przez Prezesa GUS i na tej podstawie doszło do ustalenia stawki 7% VAT. Uznały ponadto, odwołując się do sformułowania pytania skierowanego przez stronę do organów statystycznych, którego wynikiem była opinia z lutego 2005r., że zabrakło w nim opisu stanu faktycznego (elementu niezbędnego do dokonania prawidłowej klasyfikacji), tym samym strona samodzielnie dokonała klasyfikacji usługi, zaliczając ją do grupowania PKWiU 55.23.15, wymienionych w załączniku nr 2 poz. 50 do ustawy o VAT. Druga opinia z 6 maja 2005r. nie odzwierciedla natomiast świadczonej przez stronę usługi i z tej przyczyny nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu. Organy wyjaśniły jednocześnie, że brak ewidencji obrotów dla celu podatku VAT spowodował określenie stronie opodatkowania na podstawie kwoty wynikającej z rachunków wystawianych przez K. W odniesieniu do drugiego zagadnienia organy obu instancji podniosły, że strona w 1999r. zakupiła za 300.000 zł nieruchomość położoną w W. przy ul. P. [...], zabudowaną 2-piętrowym budynkiem mieszkalnym z lat 30-tych, o powierzchni około 400 m², składającym się z 9 lokali mieszkalnych, z których 7 zajmowali lokatorzy. Prace budowlane - a nie jak chciała strona prace remontowo-budowlane – dokonane w tym budynku zwiększyły kubaturę o 380,30 m², czyli do 780,30 m², a liczba lokali zwiększyła się do 16 mieszkalnych, 4 użytkowo-mieszkalnych, poddasza użytkowego lokalu 11 i 8 piwnic i suteren. Organy wyjaśniły, że o charakterze budowlanym dokonanych prac świadczą: postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] marca 2000r. o konieczności wstrzymania robót budowlanych prowadzonych przy nadbudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ze względu na potrzebę opracowania dokumentacji projektowej oraz pozwolenia na budowę oraz decyzja tego samego organu z [...] marca 2001r. nakazująca dokonanie rozbiórki samowolnie zrealizowanej nadbudowy trzeciego piętra i poddasza użytkowego. W odniesieniu do stwierdzenia pełnomocnika, że w dacie zakupu powierzchnia użytkowa wynosiła 400 m², ale było to spowodowane tylko bardzo złym stanem technicznym pozostałej części budynku, wyłączonej z eksploatacji przez poprzednią właścicielkę, a po dokonaniu remontu powierzchnie te zostały odzyskane, organy wyjaśniły, że nie znajduje ono potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy ustaliły ponadto, że w latach 2002-2004 strona sprzedała 11 lokali mieszczących się w ww. budynku (w 2003r. – 5 szt., w tym 1 mieszkalno-użytkowy, a w 2004r. – 4 szt.) o łącznej powierzchni 394,83 m², osiągając z tego tytułu 808.000zł. Wartości te stanowią około 50% zasobu lokali znajdujących się w nieruchomości i powyżej 100% jej wartości początkowej. Podatniczka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów wskazujących na wysokość poniesionych wydatków, choć ustalenie stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Organy podatkowe podniosły także, że strona pierwszej sprzedaż lokali mieszkalnych dokonała w okresie krótszym niż 5 lat od daty zakupu (grudniu 2002r.) i to powodowało utratę zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla towarów używanych, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 2e ustawy o VAT i art. 43 ust. 6 nowej ustawy o VAT, tj. z powodu poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, przy jednoczesnym używaniu towaru w okresie krótszym niż 5 lat. Zdaniem organów rozmiar prowadzonych przez stronę prac potwierdza duże wydatki poniesione na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, czego odzwierciedleniem są uzyskane kwoty ze sprzedaży lokali. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu strony z 12 grudnia 2006r., dotyczącego ww. czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2006r. wyjaśnił, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), przez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń ww. osób zakwaterowanych w hotelu robotniczym oraz bezzasadne zakwestionowanie interpretacji statystycznej przez nią złożonej. Stwierdził, że cały zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony, z odniesieniem do poszczególnych dowodów. Prawidłowość zastosowania stawki 7% do świadczonych przez stronę usług najmu została natomiast potwierdzona w opinii Prezesa GUS. Wyjaśnił również, że powołanie się przez organy pierwszej instancji na nieobowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Pracy Płacy i Spraw Socjalnych z 21 czerwca 1976r. nie ma znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania decyzji organów pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącej czterech ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenia: 1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (2003r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy o VAT (2004r.) przez przyjęcie, że podatnik dokonał nakładów na sprzedawane lokale w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności bez dowodu z opinii biegłego, który wyceniłby nakłady poczynione na nieruchomość w stosunku do stanu sprzed zmiany, 2) art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego w związku z: - uznaniem, iż podatnik dokonał rozbudowy budynku w wyniku czego uzyskał wzrost powierzchni użytkowej, - nieuzasadnionym zakwestionowaniem interpretacji statystycznej przedstawionej przez stronę, - uznaniem, że podatniczka nie prowadziła hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, lecz prowadziła usługi hotelarskie na zasadach ogólnych - nie podaniem przyczyn, które spowodowały uznanie za niewiarygodne oświadczeń świadków powołanych przez stronę (trzech pracowników Korporacji). 3) art. 7 ust. 2e ustawy o VAT (2003r.) i art. 43 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy o VAT (2004r.) przez stwierdzenie, że strona sprzedała lokale w okresie krótszym niż 5 lat od daty zakupu nieruchomości, co miało świadczyć o braku możliwości zakwalifikowania sprzedawanych lokali do towarów używanych. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniła, że w okresie, których dotyczą decyzje nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie przysługiwało jej zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ustawy o nowym VAT, art. 15 ustawy o VAT). Organ nie ustalił też jakie nakłady poczyniła strona na budynek, w którym znajdowały się sprzedawane lokale. Wyjaśniła, że część kupujących dokonywało wpłat tytułem zadatku i właśnie te pieniądze były przeznaczane na remonty. Lokali dostarczano stronom w stanie niewykończonym, co miało odzwierciedlenie w cenie oraz w wysokości nakładów na poszczególne lokale. W ocenie strony domniemaniem na jej niekorzyść jest ustalenie, że strona poniosła wydatki w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej. Nie wiadomo bowiem, jaka część prac miała charakter remontu, a nie ulepszenia. Skarżąca podniosła, że dokonała stosunkowo taniego remontu polegającego na zaizolowaniu fundamentów oraz przebudowy poddasza, w wyniku czego doszło do przywrócenia znacznej części budynku, a dowody na tą okoliczność znajdują się w aktach sprawy. Osobą, która mogłaby wycenić w sposób właściwy jest biegły posiadający odpowiednią wiedzę (art. 197 § 3 O.p.). W tym zakresie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/2002. W odniesieniu do klasyfikacji usług wynajmu pokoi gościnnych jako hotelu pracowniczego strona stwierdziła, że nieuzasadniony jest wniosek organów, że prowadzenie hotelu pracowniczego polega na świadczeniu usług noclegowych pracownikom firmy. W tym zakresie odwołała się do rozporządzenia z 20 lipca 1988r. (Dz. U. Nr 30, poz. 211), z którego wyraźnie wynika, że w hotelu pracowniczym mogą być kwaterowane zarówno pracownicy firmy, jak i osoby z innych zakładów oraz do orzeczeń Sądu Najwyższego powołanych przez organy. Nie zgodziła się, że stanowiskiem organów, że stan faktyczny przedstawiony przez nią we wniosku o opinię statystyczną nie odzwierciedlał rzeczywistości. Zdaniem strony przeciwstawne dowody (opinie statystyczne), które istniały w sprawie należało pominąć, ale organ oparł się na niekorzystnej dla strony interpretacji. Pominął również zeznanie świadka, który wyjaśnił, że sporadycznie pracownicy Korporacji byli kwaterowaniu w budynku skarżącej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodu zarzutów w nich podniesionych. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przesłankami warunkującymi wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego do Sądu aktu wydanego przez organ administracyjny są natomiast naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że strona skarżąca w latach 2003 i 2004r. była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 15 nowej ustawy o VAT. Z akt administracyjnych w sposób niewątpliwy wynika, że strona sukcesywnie, z tytułu wartość odpłatnie świadczonych usług już w 1999r. utraciła zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z 14 ust. 7a ustawy o VAT. Tym samym, tak jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w latach 2003r. i 2004r. nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i każda sprzedaż towarów i usług podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatniczka miała też obowiązek prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku w deklaracjach VAT-7, a skoro tego nie dopełniła, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania na mocy art. 15 ustawy o VAT oraz odpowiadającego mu art. 29 nowej ustawy o VAT. W zakresie stanu faktycznego rozpoznanej sprawy nie było sporne, że strona skarżąca zawarła umowę z K. i na jej rzecz świadczyła usługi zakwaterowania pracowników firm z nią współpracujących, na podstawie składanego przez nie zamówienia lub sporadycznie zawieranej umowy. Tym samym czynienie organom w skardze zarzutu, że przyjęły one, iż w hotelu pracowniczym możliwe było wyłącznie zakwaterowanie pracowników strony, nie jest prawidłowe. Przeczą temu zarówno uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również powołane w decyzjach organu pierwszej instancji orzeczenia Sądu Najwyższego, do których również strona odwołuje się w skardze. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe wskazanego w skardze art. 187 § 1 O.p. w związku z niepodaniem przyczyn uznania za niewiarygodne oświadczeń trzech świadków powołanych przez podatniczkę na okoliczność zakwaterowania pracowników K. w budynku strony. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, z jakiego powodu nie dały wiary oświadczeniom trzech pracowników K. o ich kwaterowaniu we wskazanym budynku, powołując się na skorowidz listy gości hotelowych za lata 1999-2004, w którym brak było zapisów potwierdzających okoliczność zakwaterowania w budynku strony trzech pracowników K. oraz zeznania świadka - członka zarządu K. Słusznie jednak skarżąca zarzuca w odniesieniu do problematyki usług najmu pokoi gościnnych, że organy podatkowe nie odniosły się do kolejnych zeznań świadka – członka zarządu K., zawartych w protokole przesłuchania świadka z 31 maja 2006r. Uwadze zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, październik, listopad 2003r., marzec, sierpień 2004r. uszło, że ww. świadek wskazywał także na zakwaterowywania pracowników Korporacji we wskazanym hotelu, w związku z kierowaniem tych osób przez innego członka zarządu (W. S.). Zgodnie zatem z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy podatkowe obu instancji były zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie może pominąć milczeniem jakichkolwiek okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy oraz dowodów odnoszących się do tych faktów. Z art. 210 § 4 ab initio O.p., wynika to również, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak odniesienia się do wyżej wymienionej okoliczności faktycznej stanowi o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów. Bez prawidłowego ustalenia wyżej wskazanej okoliczności niemożliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przesądzenie istotnej kwestii czy strona skarżąca nie prowadziła hotelu pracowniczego, a jedynie usługi hotelowe na zasadach ogólnych. Sąd stwierdza ponadto, że w pewnym stopniu na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia przed organami podatkowymi przepisów procedury w zakresie opinii statystycznych znajdujących się w aktach sprawy. W ramach stanu faktycznego nakreślonego do celów wydania "opinii klasyfikacyjnej przez Prezesa GUS" organ podatkowy przyjął, że skarżąca dokonuje zakwaterowania zarówno pracowników firm współpracujących z K., jak i pracowników samej K. Oznacza to, że organy podatkowe, z jednej strony uznają, że strona świadczyła usługi na rzecz pracowników, aprobując w istocie stanowisko strony z tego zakresu, a z drugiej strony powołując się na "opinie statystyczne", jako podstawę ustalenia skutków podatkowych w zakresie podatku VAT, stoją na stanowisku, że usługi świadczone przez stronę podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny o oparciu o obowiązujące w poszczególnych okresach rozliczeniowych w latach 2003 i 2004 prześledzić przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zdarzeń rodzących skutki podatkowe, a odnoszące się do pojęcia "usług" rozumianych jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 ust. 2 pkt a) ustawy o VAT), jak również możliwości identyfikacji usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 8 ust. 1 i 3 nowej ustawy o VAT). Sąd stwierdza jednocześnie, że organy podatkowe nie mogły przy rozstrzyganiu sprawy opierać się na wyjaśnieniach Sekretariatu Prezesa GUS z 6 marca 2006r. i z 1 września 2006r., nazywanych przez nie "opiniami Prezesa GUS". Wyjaśnień tych nie można było uznać - jako wadliwie uczyniły organy obu instancji - za zasadnicze dowody mające przesądzać o sposobie klasyfikowania usług świadczonych przez Skarżącą. Co więcej w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Sekretariatu Prezesa GUS z 28 kwietnia 2006 r., a zupełnie pominiętym przez organy podatkowe obu instancji, wyjaśniono, że pozostające w gestii służb statystyki publicznej interpretacje dotyczą interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, wskazywania co mieści się w zakresie poszczególnych grupowań klasyfikacji lub nomenklatur, nie zaś klasyfikowanie konkretnych wyrobów czy usług w konkretnej sytuacji. Ocena zaś, czy wyrób lub usługa spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazywanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Podobne stanowisko wyrażono w piśmie Sekretariatu Prezesa GUS z 1 września 2006r., podkreślając, że "w gestii Głównego Urzędu Statystycznego nie leży rozstrzyganie, czy opisywane usługi zakwaterowania wykonywane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania pokoi gościnnych świadczone są w obiekcie uznanym za hotel czy innym obiekcie, ponieważ nie ma kompetencji w tym zakresie". W piśmie tym wskazano również, że decydującym elementem klasyfikacji takiej usługi jest rodzaj obiektu, w którym wykonywana jest usługa zakwaterowania. Skład orzekający ponadto wyjaśnia w tym miejscu, że to do kompetencji organów podatkowych należy, na co wskazują wskazane wyżej przez Sąd przepisy starej i nowej ustawy o VAT, ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane klasyfikacje statystyczne w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stały się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, ustalony w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi wykonywane przez Skarżącą. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy kształtując przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku posługuje się klasyfikacjami statystycznymi, to tym samym zakłada, że organy podatkowe dokonujące kontroli prawidłowej realizacji przez podatników przepisów prawa podatkowego, są uprawnione i zarazem zobowiązane do tego, aby dokonywać ich interpretacji, w ramach ustalania lub określania ciążących na podatnikach zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie mogą przy tym liczyć na to, że organy statystyki publicznej dokonają za nie klasyfikacji statystycznej spornej w sprawie usługi. Możliwość wykorzystania opinii statystycznych w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy określaniu prawidłowych wysokości podatku VAT, jak również wyjaśnianie, dlaczego taką a nie inną klasyfikacją wybrano należy do organu podatkowego, ze względu na unormowania ustawy o VAT, jak też przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 tej ustawy. Organy podatkowe w swych decyzjach, choć odwołują się do poszczególnych klasyfikacji PKWiU z 1997r. i 2004r., nie precyzują, która z nich, i w jakim zakresie ma zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanych spraw. Jest to nieprawidłowe, bowiem w poszczególnych miesiącach 2003r. i 2004r., za które określono podatek VAT, należało przedstawić ten rodzaj klasyfikacji, który obowiązywał w danym okresie, po uwzględnieniu regulacji przejściowych zawartych w poszczególnych rozporządzeniach normujących kwestię PKWiU. Ustawą nowelizującą z 4 grudnia 2002r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadano załącznikom do ustawy, w tym załącznikowi nr 2 i nr 3, nowe brzmienie opierające się na nomenklaturze i symbolach PKWiU z 1997r. Ustawa nowelizująca, zgodnie z jej art. 7, weszła w życie 1 stycznia 2003r. W sprawach opodatkowania usług podatkiem VAT PKWiU z 1997r. miało więc zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2003r., z zachowaniem reguł przejściowych wprowadzonych art. 6 tej ustawy, i te ostatnie należy poddać ocenie z punktu przydatności w stanach faktycznych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych. Sąd stwierdza także, co zasygnalizowano już wyżej, że przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza mieści się w zakresie PKWiU 55.23.13-00.00. jest przedwczesne, gdyż przed organami podatkowymi nie zgromadzono pełnego materiału dowodowy sprawy – brak zeznań osoby W. S, członka zarządu K., który jak twierdził inny członek zarządu K., zajmował się kierowaniem pracowników K. do budynku będącego własnością strony (protokół z 31 maja 2006r.). W tym zakresie Są uznał, że słuszny jest zarzut skarżącej, że organy nie odniosły się do zeznań ww. świadka, co pozwala na stwierdzenie, że nie przeanalizowano i nie rozpatrzono całości materiału znajdującego się w aktach sprawy, zabrakło też oceny tegoż materiału ze względu na znaczenie dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, co spowodowało naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te wymagają, aby w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Źródłem, które spowodowało to naruszenie, było wadliwe ustalenie prawa materialnego, jak również wykorzystanie jako przesądzających dowodów wyjaśnień Sekretariatu Prezesa GUS, bez czynienia własnej oceny w tym zakresie. Sąd odnosząc się do zagadnienia opodatkowania sprzedaży lokali, stwierdza, że w rozpoznanych sprawach nie było sporne i nie budziło wątpliwości, że strona skarżąca sprzedała w styczniu, lipcu, sierpniu, grudniu (obowiązek uiszczenia podatku z tego tytułu powstał w styczniu następnego roku) 2003r. oraz w styczniu, marcu, kwietniu, wrześniu 2004r. lokale mieszkalne i jeden lokal mieszkalno-użytkowy, położone w budynku nabytym w 1999r., jako budynek dwupiętrowy (trzykondygnacyjny). Kontrowersje budziła natomiast kwestia dokonywania prac budowlanych, czy też prac remontowo-budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia liczby lokali. Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych oraz znajdujące się w aktach dokumenty stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że podatniczka dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego pozyskała powierzchnię użytkową. Wbrew stwierdzeniom strony zawartym w skardze, jakoby nie dokonywała ona rozbudowy budynku, lecz tylko "przebudowy poddasza", czyli II piętra w nabytym budynku, w wyniku czego przywrócono do użytkowania znaczną powierzchnię budynku, uprzednio wyłączoną administracyjnie z użytkowania, Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych obu instancji, iż w budynku strony, w stosunku do stanu z dnia nabycia została dobudowana czwarta kondygnacja (tj. trzecie piętro) oraz nad nim poddasze użytkowe. Okoliczność ta została przyznana przez skarżąca we wskazanych przez organy podatkowe wyjaśnieniach z 12 lipca 2004r. do protokołu kontroli. W uzasadnieniach faktycznych decyzji powołano ponadto jeszcze inne materiały dowodowe, znajdujące się w aktach podatkowych, potwierdzające te ustalenia (między innymi postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] marca 2000r. o konieczności wstrzymania robót budowlanych prowadzonych przy nadbudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, oraz decyzja tego samego organu z [...] marca 2001r. nakazująca dokonanie rozbiórki samowolnie zrealizowanej nadbudowy trzeciego piętra i poddasza użytkowego, jak również zaświadczenie Starosty Powiatu W. z [...] lipca 2002r. o samodzielności sprzedawanych później przez stronę lokali, w którym mówi się o 21 lokali mieszkalnych położonych na trzech piętrach i poddaszu użytkowym). Sąd wyjaśnia także, w tym miejscu, że za prawidłowe uznał już wyżej opisane ustalenia organów podatkowych, że skarżąca była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu zarówno starych przepisów ustawy o VAT z 1993, jak też przepisów powołanej wyżej nowej ustawy o VAT, ze względu na utratę, już w 1999r. zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowe było zatem powoływanie się przez organy podatkowe na konieczność opodatkowania usług w postaci sprzedaży lokali mieszkalnych podatkiem od towarów i usług, według stawki 7%. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi polegającego na naruszeniu art. 7 ust. 2e w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2003r., jak również naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 6 pkt 2 nowej ustawy o VAT w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2004r., z uwagi na przedwczesność tego rodzaju zarzutów. Skoro spór między stronami sprowadzał się do możliwości zastosowania lub wyłączenia zastosowania zwolnienia od podatku VAT o charakterze przedmiotowym określonego w wyżej powołanych przepisach, należało przed poczynieniem rozważeń w tej materii ocenić, czy organy podatkowe dokonały niezbędnych i prawidłowych zarazem ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym do stwierdzenia, że sprzedaż lokali mieszkalnych o nr 11 – sprzedany w styczniu 2003r., nr 7 - sprzedany w lipcu 2003r., nr 10 - sprzedany w sierpniu 2003r., nr 1, nr 2b - sprzedane w grudni 2003r., nr 8 - sprzedany w styczniu 2004r., nr 17 i nr 14 - sprzedane w marcu 2004r., nr 4 - sprzedany we wrześniu 2004r., dotyczy towarów używanych. Tylko takie bowiem towary objęto zakresem spornego zwolnienia. Podnieść trzeba, że okoliczność, iż nabyty przez skarżącą w 1999r. budynek pochodził z lat 30-tych ubiegłego wieku, nie przesądza automatycznie kwestii towaru używanego. Nie ustalono bowiem czy sprzedawane w wyżej wskazanych miesiącach lokale o poszczególnych numerach istniały już w momencie zakupu przez stronę skarżącą budynku, tj. w 1999r. i mogły być tym samym uznana za towary używane. Wbrew bowiem twierdzeniom organów podatkowych w odniesieniu do towarów używanych – ze względu na analogiczne definicje tych pojęć zawarte w art. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 14.2 nowej ustawy o VAT - pod uwagę należy brać czas wybudowania tegoż budynku, lub jego części, a nie moment zakupu budynku, w którym znajdowały się sprzedawane lokale mieszkalne. W świetle art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość (ust. 1) i jest nim wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust. 2 zdanie pierwsze), a spełnienie wymagań w tym zakresie stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Skoro więc z uzasadnień żadnej decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, na jakim piętrze budynku znajdowały się sprzedawane w poszczególnych okresach rozliczeniowych lokale, a tym bardziej z uzasadnień decyzji nie wynika, że kwestia ta była przedmiotem analizy organów podatkowych także w kontekście istnienia sprzedawanych lokali na istniejących do 1999r. kondygnacjach budynku, należało uwzględnić skargę strony skarżącej, choć w tym zakresie pełnomocnik strony nie składał zarzutów. Doszło bowiem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te wymagają, aby w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia z tego zakresu są tym bardziej istotne, że organy podatkowe przyjęły, że rzeczony budynek uległ znacznej przebudowie polegającej na "wzbogaceniu" go o trzecie piętro oraz poddasze użytkowe, a prace w tym zakresie rozpoczęto bezpośrednio po jego nabyciu. Jasne jest bowiem, że niektóre części budynku, rozumiane jako lokale mieszkalne, mogły mieć różny okres pochodzenia niż sam budynek. Różnie zatem kształtowała się możliwość ich zaliczenia, jako przedmiotów czynności sprzedaży, do towarów używanych. Pomocne w ustaleniach faktycznych mogą być informacje zawarte w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży poszczególnych lokali, z których np. wynika, że lokal nr 11 znajdował się na trzecim piętrze i poddaszu, na trzecim piętrze znajdował się też lokal nr 14, a na poddaszu lokal nr 17. Należy również wziąć pod uwagę znajdująca się w aktach podatkowych opinię rzeczoznawcy z 13 lutego 2000r., w której stwierdzono, że nabyty przez stronę budynek miał dwa piętra, drugie z nich było strychem użytkowym, który został rozebrany i następnie wykonano nowe mury. Zdaniem Sądu konieczne będzie również pozyskanie nowych dowodów, szczególnie w związku z brakiem ustaleń odnośnie drugiego piętra (pierwotnie strych użytkowy), na którym znajdowały się lokale o numerach 7 i 10. Sąd stwierdza jednocześnie - mając jednak na względzie zasadę ekonomiki postępowania oraz bacząc na wywody strony zawarte w postępowaniu podatkowym oraz skardze, jak też stwierdzenia organów podatkowych w kwestii poczynienia, lub braku poczynienia w latach 1999-2002 przez podatnika nakładów na ulepszenie w wysokości nie mniejszej niż 30% wartości początkowej - że uwadze obydwu stronom umknęło, że dodaniu ustępu 2e do treści art. 7 ustawy o VAT (co nastąpiło mocą art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz. U. Nr 19, poz. 185, która w tym zakresie, zgodnie z jej art. 5 ab initio, weszła w życie 26 marca 2002r.) - towarzyszyło wprowadzenie także przepisu przejściowego. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ww. ustawy nowelizującej, przepis art. 1 pkt 6 lit. b) stosuje się w sytuacji, gdy wydatki, o których mowa w tym przepisie, zostały poniesione począwszy od dnia wejścia w życie ustawy. Innymi słowy, o wyłączeniu zwolnienia od podatku VAT sprzedaży towarów używanych w postaci budynków, budowli lub ich części mogły decydować tylko i wyłącznie te wydatki na ich ulepszenie, które podatnik poniósł od dnia 26 marca 2002r. Wydatki z okresu wcześniejszego nie miały wpływu na wyłączenia zwolnienia, co jest oczywiste mając na uwadze chociażby zasadę niedziałania prawa wstecz, zwłaszcza na niekorzyść podatników. Dojście do etapu zastosowania art. 7 ust. 2e ustawy o VAT, jak też art. 43 ust. 6 pkt 2 nowej ustawy o VAT oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości poniesione zostały poszczególne wydatki na ulepszenie. Niezbędne wówczas może okazać się także powołanie biegłego, na co zwracała uwagę strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania oraz w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe rozważania na względzie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów, zgłoszony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie, Sąd rozstrzygnął na mocy art. 200 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji stronie skarżącej przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz w związku z art. 209 P.p.s.a., który stanowi, że wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę, o którym mowa m.in. w art. 201 P.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się, w świetle art. 205 § 2 P.p.s.a., koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w rozpoznawanych sprawach adwokata) reprezentującego stronę skarżącą, które w rozpoznawanych sprawach zostało określone stosownie do art. 205 § 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Wyżej wymienione przepisy uzasadniały zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej sumy czterech uiszczonych w sprawach wpisów sądowych w łącznej wysokości 1014 zł, oraz sumy wynagrodzeń adwokata w łącznej wysokości 5400 zł. Wskazał również, że Strona przekroczyła w 1999r. kwotę obrotu uprawniająca do zwolnienia. Utraciła wskazane zwolnienie podmiotowe i nie mogła skorzystać ze zwolnienia.