I FSK 1132/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 522/07 w sprawach ze skarg Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Z. R. kwotę 5551 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 522/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargi Z. R. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wymienionych okresach rozliczeniowych skarżąca dokonywała sprzedaży paliw płynnych (oleju napędowego, benzyny uniwersalnej i bezołowiowej), których zakup udokumentowała fakturami VAT wystawianymi m. in. przez T. sp. z o.o. z/s w K. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że kontrahent skarżącej – T. sp. z o.o. działała w zorganizowanej grupie podmiotów firmujących nielegalny obrót paliwami, od którego nie był odprowadzany podatek akcyzowy. Zadaniem tej spółki było pozorowanie legalnej działalności i firmowanie tego obrotu poprzez m.in. wystawianie faktur VAT. W decyzjach z dnia 14 listopada 2006 r. określających Z. R. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Mając na uwadze powołane przepisy, organ pierwszej instancji stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono należnej akcyzy. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że od sprzedawanego przez nią paliwa został uiszczony należny podatek akcyzowy, co w konsekwencji spowodowało, że nie można było zastosować zwolnienia dotyczącego sprzedawców wyrobów akcyzowych. Skarżąca w odwołaniach do Dyrektora Izby Celnej w K. od przedstawionych wyżej decyzji, domagając się ich uchylenia, podniosła, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności znaczące dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że od towarów zakupionych od T. sp. z o.o. nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu; - § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie; - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia poprzez przyjęcie, że pomimo, iż skarżąca dysponowała fakturami, na których podatnik podatku akcyzowego, na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia, określił kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów, to na nabywcy (skarżącej) ciążyło wykazanie, iż przysługiwało mu zwolnienie w podatku akcyzowym; - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia poprzez przyjęcie, że pomimo, iż nabywca (skarżąca) dysponowała fakturami, na których podatnik podatku akcyzowego na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia określił kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to jeżeli od wyrobu akcyzowego nie została jednak uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, to nabywca ten nie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych; - art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez nieprecyzyjne określenie zakresu przeprowadzanej kontroli oraz braku udzielenia odpowiedzi na pytanie kontrolowanego w tym zakresie; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie wyciągu z wyniku kontroli przeprowadzonej w T. sp. z o.o.; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody w postępowaniu dowodów z przesłuchań świadków, w których skarżąca nie uczestniczyła. Powyższe zarzuty nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w K., który decyzjami z dnia 27 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach swoich orzeczeń organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby właściwości fizykochemicznych lub jakości paliwa zakupionego od T. sp. z o.o. Podał, że do postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli w T. sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań J. M., A. P., T. K. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuratury. Z materiału tego wynikało jednoznacznie, że wymieniona spółka firmowała obrót dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i, co więcej, była ogniwem w łańcuchu firm paliwowych, które prowadziły proceder sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Sposób działania tych firm został szczegółowo opisany przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał również, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, jako dostawcy T. sp. z o.o. figurowały P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., których to współpraca z kontrahentem skarżącej została zbadana przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że P. sp. z o.o. nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Według zeznań prezesa T. sp. z o.o. wystawiane przez nią dokumenty sprzedaży paliw nie miały potwierdzenia w towarze, a same transakcje miały charakter fikcyjny. Odnośnie natomiast C. sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że T. sp. z o.o. nabywała od tej firmy paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie mniej jednak zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy kupna sprzedaży między kontrahentem skarżącej, a spółką A. S.A., i jak przyjęły organy podatkowe dopiero ewentualna nadwyżka mogła być przedmiotem zbycia na rzecz innych podmiotów, z którymi współpracowała T. sp. z o.o. (np. na rzecz firmy Z. R.). Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności (zestawienie zakupów, zamówień i dostaw), które wskazywały, że nadwyżka zakupionego przez T. sp. z o.o. paliwa mogła powstać dopiero w styczniu 2002 r. Tym samym ewentualny zakup przez skarżącą paliwa z zapłaconą akcyzą pozostawał bez wpływu na objęte zaskarżonymi decyzjami okresy rozliczeniowe. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, a po drugie podatek akcyzowy od paliw przez nią sprzedawanych nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto organ nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia jakiegokolwiek z powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowych. Podkreślił zarazem, że mechanizm i specyfika działania "łańcucha firm paliwowych" został przedstawiony w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż podmioty figurujące jako dostawcy paliwa dla T. sp. z o.o. (z wyjątkiem C. P. sp. z o.o.) nie płaciły podatku akcyzowego. Tym samym, oświadczenia w tym zakresie na fakturach firmowanych przez kontrahenta skarżącej były niezgodne z prawdą. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawał fakt, że korzystająca ze zwolnienia strona nie zadbała o posiadanie należytej dokumentacji, która w sposób niepodważalny dowodziłaby prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Poza zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. skarżąca nie dysponowała bowiem żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby kupowanego paliwa. Również w trakcie postępowania przed organami obu instancji strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Na powyższe orzeczenia Z. R. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia. Powtórzyła wskazane w odwołaniach zarzuty oraz stanowisko, że organ nie udowodnił należycie ciążącego na niej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed upływem zakreślonego stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy dotyczące obu skarg Zofii Rudkowskiej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych tzn. wyrobów akcyzowych. Zdaniem organów, to na skarżącej jako na podatniku podatku akcyzowego spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zdaniem skarżącej, dokonywała ona jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zakupionych na podstawie wystawionych faktur, na których wyszczególniony był rodzaj i ilość zakupionego towaru. I to nie na skarżącej, a na producencie i importerze wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy nie udowodniły, że podatek akcyzowy nie został w ogóle zapłacony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po dokonaniu analizy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym temu przepisowi w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324), stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Sąd podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyniku kontroli w T. sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchania świadków i stron, włączonych do postępowania w niniejszych sprawach stosownymi postanowieniami organu pierwszej instancji, dostawca paliw na rzecz skarżącej - T. sp. z o.o. nie odprowadziła podatku akcyzowego należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca, wobec takiej treści zeznań i ustaleń organów – nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym naruszenia wskazanych przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i u odbiorców skarżącej, przesłuchano świadków oraz przyjęto wyjaśnienia i zeznania samej strony. W sposób jednoznaczny wykazano fikcyjny charakter transakcji z firmą T. sp. z o.o., a sam fakt, że z treści faktur wynikało, iż w cenie towaru zawarta jest akcyza nie mógł przesądzić o rozliczeniu podatku akcyzowego przez sprzedawcę. Sąd podkreślił, że organy podatkowe słusznie nie skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur, ale przede wszystkim w sposób kompleksowy badały okoliczności dokonanych transakcji. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sad Administracyjny skupił się na materialno-prawnym aspekcie sprawy i stwierdził, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w pełni zasadnie odmówiono zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wykładnia tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz, że mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Zdaniem Sądu przeprowadzona ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w związku z przesłuchaniami świadków Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postawione zarzuty sprowadzały się do zakwestionowania mocy dowodowej zeznań, złożonych w toku innych postępowań, w sytuacji gdy strona nie została uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania. Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek, by dopuścić dowód z przesłuchań świadków lub stron, które odbyły się w ramach innego postępowania, skoro mogły one przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Protokoły z przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc do nich zastosowania reguły wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył ponadto, że niewątpliwy wpływ na taki stan rzeczy miał fakt, iż przesłuchania te odbyły się w 2004 r., a więc na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej. Podkreślił przy tym, że możliwość oparcia się na dokumentach pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia organu z samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków organ powinien zastosować art. 188 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze zasady wynikające z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania w celu skonfrontowania ich zeznań z wcześniej złożonymi zeznaniami tych osób w toku innych postępowań nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie nie jest możliwe lub też nie doszło do niego z przyczyn niezależnych od organu to możliwe jest dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody z dokumentów pochodzących z akt innych postępowań, po ewentualnym przeprowadzeniu innych dowodów uzupełniających i wypowiedzeniu się strony stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny m.in. zeznań świadków w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność tych zeznań przy zastosowaniu m. in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swej ocenie organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można było w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie został zakwestionowany przez organ odwoławczy i w związku z tym konieczne było rozstrzygnięcie czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny powyższego zarzutu Sąd stwierdził, że zarzuty i wyjaśnienia, które złożyła strona w ramach powołanego przepisu w gruncie rzeczy stanowiły powtórzenie argumentów i wniosków zawartych w odwołaniu. Tym samym mimo, że niewątpliwie organ wydał decyzję przed upływem terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, to jednak naruszenie to nie mogło doprowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. R., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona wskazała: a) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) przez niezasadne zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; b) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ) tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzez niedokonanie kontroli niektórych aspektów tego postępowania w ogóle (wyszczególnionych w uzasadnieniu niniejszej skargi), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów przedstawionych w skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. tj: - zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których pierwsza czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została dokonana przed dniem wejścia w życie tego przepisu (do zarzutu tego Sąd nie tylko w ogóle się nie odniósł w wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, ale w ogóle go nie zauważył, co wynika z pominięcia go w "przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze", o których mowa w art. 141 § 4 in principio), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d i § 27 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że pomimo, iż nabywca dysponuje fakturą, na której podatnik podatku akcyzowego na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia określił kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to jeżeli od wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, to nabywca ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezauważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. w/w przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, w tym głównie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., strona zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Zarzuciła Sądowi, że nie dostrzegł, iż niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków stanowiło rażące naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 188, oraz, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu w istocie doprowadziła do pozbawienia jej prawa do obrony w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym. Przejawem tego było niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu przesłuchania wskazywanych przez nią świadków, którzy mogli wykazać źródła pochodzenia paliwa, nabywanego od T. sp. z o.o. Podkreśliła przy tym, że Dyrektor Izby Celnej nie przesłuchał świadków nie dlatego, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe lub nawet znacznie utrudnione, ale tylko i wyłącznie dlatego, że uznał, iż był to dowód zbędny, bo dysponował już wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia materiałem dowodowym. Podniosła, że organ odwoławczy nie miał żadnego prawa do odmówienia stronie przeprowadzenia tego dowodu, jeżeli miał on wykazywać okoliczności odmienne od ustalonych przez niego innymi środkami dowodowymi, czego w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył. W ocenie skarżącej T. sp. z o.o. miała również innych "legalnych" dostawców paliwa i z tych dostaw pochodziło (przynajmniej częściowo) paliwo nabywane przez skarżącą. Ponadto strona wskazała, że nawet przy zakupie paliwa wytwarzanego nielegalnie jedynie jego 50% mogło stanowić nielegalne komponenty, co w konsekwencji powodowało, iż akcyza nie powinna być liczona od całości obrotu. Zakwestionowała również prawidłowość przyjętych stawek podatkowych. Następnie skarżąca odniosła się do istotnej w jej ocenie kwestii ustalenia przez organy podatkowe daty wprowadzenia do obrotu paliwa sprzedawanego jej przez T. sp. z o.o. Strona podniosła, że skoro organy ustaliły, iż paliwo przez nią nabywane pochodziło z "mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych", a czynności te miały miejsce przed dniem 30 października 2001 r., to w odniesieniu do tego paliwa nie powinien istnieć obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Przed wymienionym dniem bowiem podatnikami byli jedynie producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. Ustalenie daty wprowadzenia paliwa do obrotu miało również znaczenie ze względu na różnice w stawkach akcyzy, które ulegały cyklicznej zmianie. Za nieprawidłowe strona uznała również zestawienia dotyczące sprzedaży paliwa przez kontrahenta skarżącej na rzecz A. S.A. Strona podniosła, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie, które wskazuje, że spółka ta nabyła benzynę bezołowiową od T. sp. z o.o. dopiero 3 grudnia 2001 r., co uprawdopodobniało, iż Z. R. nabyła to paliwo przed firmą A. S.A. Z. S., że w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Wobec tego należało uznać, że nie tylko niewłaściwie ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy, ale że nawet takiej oceny nie dokonał. W dalszej części strona odniosła się do całkowitego pominięcia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń dotyczących paliwa pochodzącego od firmy A., znajdującego się na dzień 31 października 2001 r. w zbiornikach należących do skarżącej. Mimo, że w skardze kwestionowane były ustalenia organów, iż od paliwa tego nie uiszczono należnej akcyzy, to Sąd w żaden sposób się do tej okoliczności nie odniósł, naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako kolejną nieprawidłowość skarżąca wskazała zaakceptowanie przez Sąd nieuwzględnienia w toku postępowania przed organami, z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, szeregu jej wniosków dowodowych m. in. włączenia do materiałów dowodowych całości akt sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce T. sp. z o.o. czy podania pełnego rejestru VAT zakupu i sprzedaży paliw płynnych przez tę firmę. Sąd powinien negatywnie ocenić wybiórcze gromadzenie przez organy materiału dowodowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona stwierdziła, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem odniesienie się do podniesionych w tym zarzucie okoliczności przez Sąd pierwszej instancji musiałoby skutkować ograniczeniem jej zobowiązania podatkowego w stosunku do paliwa, które nabyła przed wejściem w życie nowelizacji nakładającej obowiązek podatkowy również na sprzedawców wyrobów akcyzowych oraz zwolnieniem z zobowiązania podatkowego w odniesieniu do paliwa, którego zakup dokumentowały faktury zawierające oświadczenie określające kwotę podatku akcyzowego uwzględnioną w wartości sprzedanego towaru. Na zakończenie strona odniosła się do niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które wynikało z subsumpcji tego przepisu pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a także podniosła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ustosunkował się do jej zarzutów podniesionych w skardze w kwestii naruszenia tego przepisu prawa materialnego . W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawił stanowisko odnośnie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uznając je za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli stosowania wymienionych przepisów procedury podatkowej w toku postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami, a także nieodniesienie się w tym zakresie do wszystkich zarzutów poniesionych w skargach. Organy podatkowe badając stan faktyczny w sprawie w zakresie, który miał zasadniczy wpływ na zastosowanie wobec skarżącej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia, nie ustaliły bowiem w sposób nakazany przez art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy od całości paliwa sprzedawanego przez skarżącą, a nabytego od kontrahenta "T. sp. z o.o. nie został wcześniej odprowadzony podatek akcyzowy, mimo że stwierdziły, iż od paliwa nabywanego przez tego kontrahenta od spółki C. P. taki podatek był odprowadzony. W takiej sytuacji, gdy nie budziło wątpliwości, że przynajmniej częściowo kontrahent skarżącej dokonywał obrotu towarem akcyzowym, od którego podatek akcyzowy został odprowadzony, obciążenie jej podatkiem akcyzowym jako sprzedawcy takiego towaru, wymagało podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, czy istotnie od całości towaru, który nabyła od tego kontrahenta, a następnie sprzedawała, nie został już uiszczony podatek. Nie można uznać za zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę na okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, a które przedstawiała, aby wykazać fakty odmienne od ustaleń dokonanych przez organy, wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, nie są uwzględniane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając za pełny materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucił stronie, że nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia wyprowadzone z tego materiału. Zarzut taki nie ma usprawiedliwionych podstaw w sytuacji, gdy organy w toku danego postępowania nie uwzględniają żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, czy to o charakterze osobowym, w postaci zeznań świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach, czy dowodów z dokumentów (w tym przypadku całego wyniku kontroli kontrahenta spółki T., a nie dokonanego przez organ wyciągu z tego dokumentu). Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości wykorzystania jako dowodów w danym postępowaniu utrwalonego na piśmie, czy innych nośnikach informacji, materiału dowodowego zebranego w ramach innych postępowań, w szczególności prowadzonych wcześniej wobec podmiotów, z którymi strona dokonywała transakcji gospodarczych. Jednakże jeśli w takiej sytuacji strona formułuje stosowne wnioski dowodowe zmierzające do uzyskania w dotyczącym jej postępowaniu bezpośrednich dowodów osobowych, przy których powstaniu będzie mogła uczestniczyć, to przy stosowaniu art. 188 Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek wziąć pod uwagę zasadę wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mimo, że prawidłowo podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konieczność realizacji tej zasady, to jednak oceniając zaskarżone decyzje nie dokonał w jej aspekcie prawidłowej kontroli zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym istniejącym w postępowaniach zakończonych zaskarżonymi postępowaniami. Przyczyną nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony nie była bowiem sytuacja związana z niemożliwością, czy trudnościami w przeprowadzeniu dowodów, tylko wadliwe rozumienie dyspozycji wynikającej z tego przepisu przez organ wydający postanowienia. Dowody wnioskowane przez stronę nie miały bowiem służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności. Strona nie chciała bowiem wykazywać, że od sprzedawanego przez nią paliwa, nabytego od spółki T. nie został odprowadzony podatek akcyzowy, ale udowodnić, że przynajmniej część paliwa, uzyskanego od tego kontrahenta, którym następnie obracała, pochodziła od dostawców, w tym od spółki C. P., którzy uiścili akcyzę,. Wobec braku przesądzenia w rozpoznawanych sprawach prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami, analizowanymi przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena tego zarzutu wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób realizujący wymogi, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszych sprawach zabrakło. Nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracji do kwestii związanej z naruszeniem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organy, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do wyrobów akcyzowych, wobec których pierwsza czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została dokonana przed wejściem w życie tego przepisu. Brak jednoznacznej wypowiedzi Sądu w tej materii nie miał bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Zmieniony art. 35 ust.1 pkt 3, tak jak i inne przepisy rozdziału 3 tej ustawy, nie wprowadzały bowiem kolejności powstania obowiązku w podatku akcyzowym, co zresztą Sąd prawidłowo zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 9 i 11 uzasadnienia), dokonując analizy podstawy materialnoprawnej orzeczeń – art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Każdy z podmiotów, wymienionych w art. 35 ust. 1, w tym sprzedawca wyrobów akcyzowych, podlegał obowiązkowi w podatku akcyzowym z tytułu dokonywanych przez siebie czynności i do oceny skutków podatkowych tych czynności istotny był stan prawny obowiązujący w momencie ich dokonywania. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd Administracyjny pierwszej instancji rozpatrzył także w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 lit. d i § 27 rozporządzenia (dwa ostatnie akapity na s. 10 uzasadnienia). Stanowisko Sądu, że samo ujęcie w fakturze przez jej wystawcę podatku akcyzowego nie oznacza automatycznie zwolnienia nabywcy, który następnie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego z obowiązku podatkowego, jeśli podatek nie został zapłacony, jest prawidłowe. Z punktu widzenia praw podatnika istotny jest bowiem rzeczywisty przebieg transakcji i jej skutków prawno – podatkowych, który materialnie powinien znaleźć odzwierciedlenie w fakturze, a nie formalna poprawność faktury. Z tego względu w poniesionym wyżej zakresie również nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.