I SA/Kr 522/07

Sygn. akt I SA/Kr 522/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu15 stycznia 2008r., sprawy ze skarg Z. R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001r., -skargi oddala- Decyzjami z dnia[...] nr [...]oraz [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001r. w kwocie 216.798 zł oraz za grudzień 2001r. w kwocie 190.761 zł. Powyższe rozstrzygnięcia podjęto na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej. W wyniku kontroli ustalono, iż w listopadzie i grudniu 2001r. Skarżąca dokonywała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna uniwersalna i bezołowiowa), których zakup udokumentowała fakturami VAT wystawianymi min. przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych - szczegółowo przedstawionych i omówionych w uzasadnieniu decyzji - organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka T. działała w zorganizowanej grupie podmiotów firmujących nielegalny obrót paliwami, od którego nie był odprowadzany podatek akcyzowy. Zadaniem Spółki było pozorowanie legalnej działalności i firmowanie tego obrotu poprzez, m.in. wystawienie faktur VAT. W dniu [...] września 2006r. sporządzono protokół w sprawie nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej za 2001r. prowadzącej w tym okresie działalność gospodarczą pod nazwą "TG.. Z. R.". W protokole tym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, gdyż w księgach rachunkowych Skarżąca nie wykazała należnej od sprzedaży kwoty podatku akcyzowego jak również tego podatku nie zadeklarowała w deklaracjach podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001r. Stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe uzupełniono o informacje wynikające z innych źródeł (zeznania osób oraz ewidencje księgowe T. spółka z o.o.). Z danych tych ustalono, iż sprzedaż części paliw płynnych przez Skarżącą nie była objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego, co oznacza, że w stosunku do tej sprzedaży należało odprowadzić podatek akcyzowy według obowiązujących stawek. W decyzjach wskazano, iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez Nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji uznał więc, że dokonanie sprzedaży paliwa przez Skarżącą skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 roku. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego; - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż od towarów zakupionych przez Skarżącą w spółce T. Sp. z o.o. nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami; - art. 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego w niniejszej sprawie; - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, iż pomimo, że nabywca dysponuje fakturą, na której podatnik podatku akcyzowego na podstawie § 27 ust. 1 tego rozporządzenia określił kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to na nim (nabywcy) ciąży ciężar dowodowy wykazania, iż przysługuje mu uprawnienie do zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych; - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, iż pomimo, że nabywca dysponuje fakturą, na której podatnik podatku akcyzowego na podstawie § 27 ust. 1 tego rozporządzenia określił kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to jeżeli od wyrobu akcyzowego nie została jednak uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem to nabywca ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych; - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), poprzez nieprecyzyjne określenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2006r. zakresu prowadzonej kontroli oraz, pomimo pisemnego pytania kontrolowanej, nieudzielanie odpowiedzi w tym zakresie; - art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli z kontroli przeprowadzonej w spółce T. Sp. z o.o.; - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowody w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona kontrolowana. W imieniu Skarżącej pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów odwołań pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż czym innym jest prowadzone przez właściwe organy postępowanie karne, czym innym postępowanie cywilne prowadzone przed sądami cywilnymi, a czym innym postępowanie podatkowe. Każde z tych postępowań kieruje się wyznaczonymi przez stosowne przepisy zasadami, każde z tych postępowań prowadzi do wyjaśnienia okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania norm przepisów prawa materialnego dotyczących danego postępowania, tak w postępowaniu karnym np. przepisów kodeksu karnego, w postępowaniu cywilnym kodeksu cywilnego, w postępowaniu podatkowym przepisów podatkowych. Podnieść należy, iż nawet w ramach przepisów prawa podatkowego inne kwestie muszą być wyjaśnione przy postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, czy podatku akcyzowego. W pełni przeprowadzone postępowanie karne w wielu wypadkach może być niewystarczające dla postępowania cywilnego, czy podatkowego, pomimo wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania norm prawa karnego, w powodu niewyjaśnienia (zbędnych w postępowaniu karnym) okoliczności faktycznych niezbędnych dla zastosowania norm prawa cywilnego lub podatkowego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniu, zakończonym decyzjami, od których wniesiono odwołania. W postępowaniu tym ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) zebrany w innych, przede wszystkim karnych postępowaniach lub nawet postępowaniach podatkowych, ale nie dotyczących podatku akcyzowego. Jak wskazano, Dyrektor UKS nie dokonał w niniejszej sprawie, pomimo stosownych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących źródła pochodzenia paliwa, które w spornym okresie Skarżąca zakupiła od spółki T. Nie dokonane zostały również jakiekolwiek ustalenia faktyczne dotyczące dat dokonania pierwszej czynności (pierwszych czynności) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym odnośnie tego paliwa (poszczególnych partii paliwa, których zakup dokonany został przez Skarżącą w spółce T. na podstawie znajdujących się w aktach niniejszej sprawy faktur VAT). Powszechnie obowiązującą zasadą w stosunku do wyrobów akcyzowych jest (i była) zasada, zgodnie z którą w przypadku wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zmiana stawek akcyzy nie ma w takim przypadku znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu bowiem od daty dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem uzależniona jest wysokość stawki akcyzy jaka dotyczy danego towaru niezależnie od tego, która z czynności dotyczących tego towaru na dalszym etapie jego obrotu zostanie faktycznie opodatkowana przez organy podatkowe (np. z powodu nie uiszczenia należnego podatku na wcześniejszym etapie obrotu). Mając powyższe na względzie oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż stawki podatku akcyzowego ulegają cyklicznej zmianie, w postępowaniu podatkowym dotyczącym akcyzy data dokonania pierwszej czynności opodatkowanej tym podatkiem powinna zostać ustalona przez organy podatkowe. Od daty tej bowiem zależy wysokość stawki akcyzy jaka w danym przypadku znajdzie zastosowanie i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego określonego w stosunku do podatnika przez organy skarbowe. W niniejszej sprawie Dyrektor Kontroli Skarbowej nie dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie opierając swoją decyzję na stawkach akcyzy obowiązujących w 2001r. Z przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika jednoznacznie, iż zwolnienie w podatku akcyzowym dotyczy generalnie sprzedawców wyrobów akcyzowych, chyba że sprzedają oni wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Taka konstrukcja prawna przepisów wskazuje jednoznacznie, iż ciężar dowodowy wykazania, iż dany sprzedawca "sprzedaje wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego" ciąży na organach podatkowych. Przeciwna interpretacja, interpretacja a contrario jaką przyjmuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - zdaniem pełnomocnika Skarżącej - jest nieuzasadniona. To nie podatnik ma udowodnić, że od danych towarów został zapłacony podatek akcyzowy, ale organ podatkowy, że od nich nie uiszczono akcyzy. Argumentację tą wzmacnia również okoliczność, iż nabywca towaru akcyzowego nie miał w roku 2001 żadnej możliwości sprawdzenia, iż od zakupionego przez niego towaru faktycznie odprowadzono podatek akcyzowy. Jedyną możliwością dołożenia przez niego staranności w tej mierze było uzyskanie od sprzedawcy na fakturze zakupu oświadczenia, o którym mowa w § 27 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Mając powyższe na względzie oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż na fakturach wystawianych przez spółkę T. dla Skarżącej widnieją oświadczenia o których mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia należy przyjąć, iż ciężar udowodnienia okoliczności, iż od towarów sprzedawanych Skarżącej przez spółkę T. nie został na wcześniejszym etapie obrotu tymi towarami odprowadzony podatek akcyzowy ciąży na organach podatkowych. W odwołaniach podniesiono także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z faktu, iż w niniejszym postępowaniu nie można ustalić źródła pochodzenia towarów domniemuje (przyjmuje) w sposób niedopuszczalny, iż podatek akcyzowy od tych towarów nigdy nie został zapłacony. Takie domniemanie faktyczne jest zupełnie niedopuszczalne. Z okoliczności, iż brak określonych dokumentów nie można wyciągać wniosku, iż dokumenty te z całą pewnością potwierdzają okoliczności niekorzystne dla podatnika. Z faktu, iż dwa podmioty uczestniczące w obrocie towarem akcyzowym nie uiściły należnego podatku akcyzowego a nie można ustalić źródła pochodzenia tego towaru, nie można absolutnie wyciągać wniosku, iż podatek ten nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując ustaleń faktycznych przyjął, iż paliwo, jakie T. Sp. z o.o. kupowała w spółce C. było odsprzedawane przede wszystkim spółce A. SA, zaś nadwyżka nie była odsprzedawana Skarżącej, ale tylko i wyłącznie innym podmiotom. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy z naciskiem podkreślić, iż ustalenia w tym zakresie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są zupełnie dowolne i oparte na błędnych przesłankach. Dokonane przez Dyrektora ustalenia faktyczne oparte są bowiem na wykazie wszystkich faktur sortowanych chronologicznie razem z fakturami pustymi. Rejestr ten organ kontroli wziął za podstawę ustalenia rzeczywistych odbiorców paliwa pochodzącego od firmy C., a rejestr ten, jak wyżej wskazano, obejmuje przecież zarówno faktury rzeczywiste jak i "puste", tj. takie, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa. Z dokumentów tych nie wynika, iż przedmiotowe paliwo, które Skarżąca kupowała w T. Sp. z o.o. nie pochodziło z zakupów dokonywanych przez tą spółkę w C., a wręcz przeciwnie, wynika, iż co najmniej niektóre zakupy z C. pochodziły. Okoliczność, iż paliwa zostały wytworzone w sposób nielegalny (lub nielegalnie sprowadzone z zagranicy) nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego, tzn. paliwa takie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do paliw tych jednak ma zastosowanie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Nawet zatem jeżeli paliwo, które nabywała Skarżąca w spółce T. było nielegalnie wytwarzane to jednak z pewnością było ono wytwarzane z legalnie wprowadzonych do obrotu komponentów lub być może innych półproduktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (a jeżeli zwolnionych z tego podatku to organ kontroli powinien to wykazać). Produkcja takich komponentów (lub innych półproduktów) nie jest możliwa bowiem bez odpowiedniego zaplecza technicznego, którym mogą dysponować jedynie duże podmioty (rafinerie). Trudne do obrony byłoby zatem stanowisko, iż również i komponenty (lub inne półprodukty) służące do produkcji tych paliw były produkowane nielegalnie, tj. iż w cenie ich zakupu nie mieściła się uiszczona od nich akcyza a gdyby nawet je przyjąć to wymagałoby udowodnienia, czego w mniejszym postępowaniu organ kontroli nie uczynił. Brak uwzględnienia tej kwestii spowoduje, iż może dojść do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie. Ponieważ ustalenia faktyczne w będącej przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprawie zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych sprawach, dotyczących innego podmiotu, w tym karnej i podatkowej ale nie dotyczącej podatku akcyzowego, toteż kwestia ta nie podlegała jakiemukolwiek badaniu. Z tego też względu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno zostać uzupełnione. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzjami z dnia 27 lutego 2007r. nr 35-WPA 9116-599/06 oraz 35-WPA 9116-600/06 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji wskazał, iż na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei, stosownie do § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż w listopadzie i grudniu 2001r. Skarżąca dokonała sprzedaży benzyny bezołowiowej, uniwersalnej oraz oleju napędowego, nabytych uprzednio w Spółce z o.o. T, od których nie zapłaciła akcyzy, traktując sprzedaż tego paliwa jako zwolnioną od podatku, na podstawie powołanego wyżej § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby właściwości fizykochemicznych czy jakości zakupionego od Spółki T. paliwa. Do postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli nr [...]w T. oraz protokołów przesłuchań J. M., A. P., T. K. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuratury. W ocenie organu z materiału tego w sposób jednoznaczny wynika, że T. firmowała obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, działających w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. T. został założony przez T. K. przy udziale A. P., T. R. i W. R.. Obrót paliwem odbywał się faktycznie poza Spółką, która nie znała dostawców paliw. Wykazy odbiorców, dla których należało wysłać faktury J.M. - formalnie prezes Spółki, otrzymywał od T. K. w formie tzw. "rozpisek" z podanymi danymi, niezbędnymi do wystawienia tych dokumentów. T. K. wraz z współpracującymi z nim osobami kierował również związanym z tą działalnością przepływem pieniędzy, który polegał na głównie telefonicznym wskazywaniu osób, którym należy przelać pieniądze. Podobnie powstały i funkcjonowały takie Spółki jak N., D., P., B. czy A.. Organ pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w T. za okres, którego dotyczyło nniejsze postępowanie. W rejestrze zakupów T. za ten okres, którego kopię zawierają akta sprawy, jako dostawcy oleju napędowego i benzyny figurują P. Spółka z o.o. oraz C. Spółka z o.o. Organ ustalił, iż Spółka z o.o. P. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według zeznań prezesa T. J. M. dokumenty sprzedaży oleju napędowego i paliw wystawiane przez P. na T. w przeważającej części nie miały pokrycia w towarze. Transakcje zakupu tych wyrobów od P. miały charakter fikcyjny i dokumentowały je tzw. "puste faktury". Odnośnie C. Spółka z o.o. - T. nabywała od tej Spółki paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu. Transakcje miały charakter rzeczywisty. Jednakże nie ma to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach dotyczących Skarżącej, bowiem jak wynika z akt sprawy zakupy dokonywane przez T. od C. realizowane były w celu wykonania umowy kupna-sprzedaży z[...]listopada 2001r. zawartej pomiędzy T. i A. S.A. W ocenie organu odwoławczego w związku z faktem, iż nie ma podstaw do kwestionowania zapisów tej umowy organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że paliwa płynne sprzedawane przez T., a pochodzące od C. w pierwszej kolejności przeznaczane były do sprzedaży na rzecz A.- w celu wywiązania się z umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2001r. Z § 1 pkt 2 umowy wynika, że kupujący (tj. A.) określał w drodze pisemnego lub telefonicznego zamówienia rodzaj i ilość zamawianego towaru. Dopiero ewentualna nadwyżka paliw mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych kontrahentów T. (w tym na rzecz Skarżącej). Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się z argumentami odwołania, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii możliwości zakupu przez Skarżącą od T. paliw płynnych z zapłaconą akcyzą. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że w listopadzie i grudniu 2001r. Skarżąca nie zakupiła od T. paliwa z zapłaconą akcyzą. T. zakupiła od C. w dniu 26 listopada 2001r. 581,9 ton benzyny Pb 95 (tj. 770.728 litrów). Następny zakup z tego źródła miał miejsce 9 stycznia 2002r. Zbadano zatem dostawy T. do A. za w/w okres (tj. 26 listopada 2001r. do 9 stycznia 2002r.). Ostatnia dostawa paliwa do A., przed kolejnym zakupem z C., miała miejsce 3 stycznia 2002r. Tym samym, w okresie od 26 listopada 2001r. do 3 stycznia 2002r. T. dostarczył A. łącznie 696.800 l paliwa. Oznacza to, że nadwyżka w ilości 71.928 litrów mogła zostać sprzedana innym kontrahentom T. - w tym Skarżącej dopiero w styczniu 2002r. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - istnienie nadwyżki, na którą Skarżąca powołuje się w odwołaniu nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001r. Organ wskazał, iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji" (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92). Dla zindywidualizowanej sprawy istotne jest zatem zaistnienie przesłanek (określonych stanów faktycznych, czynności), z którymi przepisy materialnego prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny, potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego: - po pierwsze, Skarżąca była niewątpliwie sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - po drugie, podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez Skarżącą nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Oznacza to, że Skarżąca nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, co uzasadnia wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania dowodowego w sprawie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego analiza akt sprawy wykazuje, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Akta sprawy zawierają więc wszystkie niezbędne dokumenty źródłowe, na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie. Zakres materiału dowodowego ograniczony został do tych dowodów, które miały związek podmiotowy i przedmiotowy z transakcjami handlowymi zawartymi przez T. oraz Skarżącą. Akta sprawy zawierają również materiał dowodowy, który opisuje relacje T. z innymi podmiotami, które miały wpływ na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Mechanizm i specyfikę działania tzw. "łańcucha firm paliwowych" przedstawiono w sposób nie budzący wątpliwości, wykorzystując dla tego celu także materiały dowodowe z postępowań karnych, co jest dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej. Zebrane przez organa ścigania dowody z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność tych "firm", a także zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w sprawie wykazuje spójność i łączy się w logiczną całość. Kierując się zatem zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od ponownych czynności przesłuchania tych osób w ramach postępowania kontrolnego. Zgromadzone dowody z przesłuchań, w tym zeznań T. K., J. M., a także dokumenty otrzymane z organów skarbowych oraz celnych jednoznacznie wskazują, że T., T. K. oraz inne podmioty, które figurowały jako dostawcy paliwa dla T. (z wyjątkiem C.) nie płaciły podatku akcyzowego. Tak więc, oświadczenia w tym zakresie na fakturach firmowanych przez T. były niezgodne z prawdą. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem dowolności przy doborze materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie stanowią jedną całość i potwierdzają, że w listopadzie i grudniu 2001r. sprzedaż paliwa przez Skarżącą nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że korzystając w tym zakresie z preferencji podatkowych, Skarżąca nie zadbała o posiadanie należytej dokumentacji, która by w sposób niepodważalny dowodziła prawa Skarżącej do zwolnienia od podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Poza fakturami zakupu firmowanymi przez T., których wiarygodność została podważona, Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby kupowanego paliwa. Również w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, które przeczyłyby powyższym ustaleniom. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Pogląd ten znajduje uzasadnienie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 1938/04, z 22 lipca 2004r. sygn. akt II S.A. 1668/03 oraz w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - z 15 marca 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 1576/98, z 29 stycznia 1999 r. sygn. akt I S.A./Gd 632/97 i innych. Dążąc więc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym Skarżąca powinna wskazać dowody potwierdzające zarzuty zawarte w odwołaniu w celu umożliwienia Organom podatkowym wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w tej sprawie opiera się więc na istniejących wiarygodnych dowodach. Odwołanie, które usiłuje podważyć ustalenia dokonane przez Organ pierwszej instancji koncentruje się wyłącznie na przypuszczeniach i sugestiach nie popartych żadnymi wiarygodnymi dowodami. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji, oprócz zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, powinno wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zarzuty nie mogą więc być ograniczone do samej krytyki zebranego materiału jeżeli równocześnie nie ze swej strony poparte żadnymi pozytywnymi danymi i dowodami. Zarówno T. K. jak i J. M., P.K., A.P., W. R. i inni, którzy zeznawali w sprawie, i których zeznania włączone zostały do akt sprawy, potwierdzili pozorny charakter działalności założonych firm, funkcjonujących w celu uwiarygodnienia nielegalnego obrotu paliwem, oraz w celu utrudnienia ewentualnej kontroli tej działalności, od której na żadnym etapie nie płacono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie zgadza się więc z twierdzeniami, że rozstrzygniecie oparte jest na domniemaniach, ponieważ wszystkie zeznania podejrzanych oraz świadków, włączone do akt sprawy, jak również faktury, rejestry sprzedaży, zakupów oraz inne dokumenty, mają charakter wiarygodnych dowodów, o których mowa w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wspomniano, materiału tego nie obalono żadnymi przeciwnymi dowodami. Nie poparte żadnymi dowodami rozważania zawarte w odwołaniu, odnośnie możliwych wariantów sposobu produkcji paliwa oraz przebiegu transakcji sprzedaży i zakupu tego paliwa, z udziałem określonych firm i osób, nie mają takich walorów i wykluczają merytoryczna polemikę. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii odliczenia podatku, o której stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia, należy zwrócić uwagę, że możliwość ta dotyczy wyłącznie producentów paliwa - co wynika wprost z treści tego przepisu. Podmiot nabywający wyprodukowane paliwo nie jest uprawniony do korzystania z tego prawa. Tak więc, zagadnienie czy podmiot trudniący się produkcją paliwa obniżył podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tego paliwa czy też nie skorzystał z tego uprawnienia, jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Istotne może być natomiast czy producent wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego paliwa, co - jak bezsprzecznie wykazano - w tej sprawie nie miało miejsca. W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne zarzuty przywołane przez Skarżącą w treści skarg są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji, które przywołano powyżej. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem zakreślonego stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Również uzasadnienie zarzutów skarg jest zbieżne uzasadnieniem odwołań, iż organ nie wykazał, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 522/07 do I SA/Kr 523/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 522/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Zdaniem organów to na Skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zdaniem Skarżącej dokonywała Ona jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zakupionych na podstawie wystawionych faktur, na których wyszczególniony był rodzaj i ilość zakupionego towaru. I to nie na Skarżącej, a na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nadto Skarżąca zarzuca, iż organy nie udowodniły, że podatek akcyzowy nie został w ogóle zapłacony. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za okres od listopada do grudnia 2001r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324). Przepis art. 35 ust. 1 ustawy, po nowelizacji, nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 775/04). Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Posługując się wykładnią systemową wewnętrzną należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie sprzedaży towarów zamieszczone jest w art. 2 ustawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyniku kontroli w Spółce z o.o. "T." oraz protokołów przesłuchania świadków i stron (włączonych do postępowania w niniejszych sprawach stosownymi postanowieniami z dnia 25 kwietnia 2006r. oraz 25 sierpnia 2006r.) dostawca paliw na rzecz Skarżącej - Spółka z o.o. "T" nie odprowadziła podatku akcyzowego należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Potwierdza to tożsama w tym zakresie treść zeznań świadków, co do pozorności charakteru działalności założonych firm, funkcjonujących w celu uwiarygodnienia nielegalnego obrotu paliwem oraz w celu utrudnienia ewentualnej kontroli tej działalności, od której na żadnym etapie nie płacono podatku akcyzowego. Wobec takiej treści zeznań i ustaleń organów Skarżąca - korzystając w tym zakresie z preferencji podatkowych (zwolnienia od podatku) - nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia. Sąd nie dopatrzył się przy tym, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skarg. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 188 oraz 190 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad, grudzień 2001r. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i odbiorców Skarżącej, przesłuchano świadków, przyjęto wyjaśnienia i zeznania Skarżącej. Zawarte w uzasadnieniach decyzji ustalenia, iż Spółka z o.o. "T." nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Według zeznań prezesa T. Sp. z o.o. J. M. dokumenty sprzedaży oleju napędowego i paliw wystawiane przez P. Sp. z o.o. (w spornych miesiącach) na T. Sp. z o.o. nie miały pokrycia w towarze, mając fikcyjny charakter. Zarzut Skarżącej, że nie mogła wiedzieć, iż jej dostawca nie odprowadził podatku akcyzowego, a Skarżąca dołożyła należytej staranności, bo podstawą nabycia wyrobów akcyzowych przez Skarżącą były faktury VAT, w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy uznać za chybiony. Wbrew twierdzeniom Skarżącej - zważywszy na konstrukcję rozliczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, mimo, iż z treści rozliczenia niektórych faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "T." wynikało, że w cenie towaru zawarta jest akcyza - nie oznaczało to automatycznie, że podatek akcyzowy został rozliczony przez sprzedawcę. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do jej rozliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji i jej skutków prawno-podatkowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe nie tyle skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur VAT, ale przede wszystkim w sposób szeroki badały okoliczności dokonanych transakcji, a czynności dowodowe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków złożonych w toku postępowania oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie nie należy uznać za dowolną i wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych także w toku innych postępowań. Określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu. Przeciwnie zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Z treści faktur wystawianych Skarżącej jak wskazano wyżej nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony, co potwierdziły późniejsze ustalenia organów w sprawie. W związku z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z którego, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, wynika, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 3, obciąża także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty w kolejności wymienionej w treści tego przepisu - należy przywołać treść art. 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 200r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.). Przepis ten w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla właśnie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem przewiduje, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wykładnia treści przepisów ustawy i rozporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w treści skarg wskazanych. W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy podatkowe wykazały, iż Skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz że, mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001r. nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału stron, poprzez nie zawiadomienie stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków należy rozpatrywać w świetle możliwości dokonywania ustaleń przez organy podatkowe, co do stanu faktycznego w oparciu o protokoły przesłuchań osób (zeznania świadków), które to przesłuchania zostały dokonane w toku innych postępowań. Zarzuty skarg sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań, a to z uwagi na fakt, że strona postępowania nie była uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków - nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego. Tak zresztą było w przypadku rozpatrywanej sprawy. Przesłuchania Świadków miały miejsce w roku 2004, podczas gdy postępowanie kontrolne wobec Skarżącej zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej 15 marca 2006r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Nie było więc tak, jak sugerują zarzuty skarg, że organ prowadzący postępowanie przeprowadził przesłuchanie świadka z pominięciem obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie - dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania świadków J. M., A. P., T. K., T. R., P.K.- nie było więc obowiązku stosowania art. 190 Ordynacji podatkowej. Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy powinien nie tylko należycie i w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ale też ustalenia te powinny zostać dokonane z zachowaniem podstawowej zasady wynikającej z art. 123 tejże ustawy tj. z zapewnieniem stronom czynnego udziału w postępowaniu. Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej. Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie - nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań powołanych wyżej świadków w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zarzut ten jest niekwestionowany przez organ odwoławczy. W związku z tym konieczne jest rozstrzygnięcie, czy to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podziela bowiem pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005r. (sygn. FPS 6/04 publ. ONSAiWSA 2005/4/66) stwierdzającej, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie termin został wyznaczony, jednakże decyzje zostały wydane przed jego upływem. Zarzuty i wyjaśnienia, które złożono w ramach art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (pismo z dnia 5 marca 2007r.) stanowiły w istocie powtórzenie argumentów i wniosków podniesionych w odwołaniach od decyzji organy pierwszej instancji. Sąd stwierdza, iż naruszenie to nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, bowiem nie pojawiały się w sprawie żadne nowe dowody lub twierdzenia, które mogłyby być powołane w terminie, o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto to na Skarżącej ciąży przede wszystkim ciężar wykazania, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego, powyższe uchybienie wpłynęło na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 590/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie dotyczącej rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to w ocenie Sądu nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie, bowiem inne są podstawy prawne i zasady rozliczania podatku akcyzowego określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niż zasady rozliczania podatku od towarów i usług, a także w zakresie podatku akcyzowego inne okoliczności faktyczne bada organ w toku prowadzonego postępowania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków wymienionych wyżej i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przy tym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności przedstawione powyżej wskazują, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.