I SA/Gd 558/07

Dnia 15 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2006 r. postanawia umorzyć postępowanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za lata 2005 i 2006 przez M. G., stwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku M. G. w przybliżonej wysokości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. W następstwie powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił M. G. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...] zł. M. G. odwołał się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 33 oraz 181 i 194 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik obniżył podatek należny o naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji majątkowej podatnika przy uwzględnieniu przybliżonej wielkości zobowiązania podatkowego stwierdził, że majątek ten stanowi jedynie 50% ww. zobowiązania podatkowego. W konkluzji organ ten wskazał, że zważywszy na ww. okoliczności zasadne było określenie podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące i orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. G. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 33 § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 181 i 194 § 2 w zw. z art. 33 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem jedynym dowodem w sprawie był wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, zatem nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, więc bezzasadny jest pogląd, że wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu. Materia decyzji zabezpieczającej staje się – z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej – przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji. Aktualnie obowiązujący przepis art. 33 a § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać należy, że przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu powołanego wyroku była również kwestia oceny tej normy w kontekście prawa do sądu. Z charakteru decyzji zabezpieczającej wynika, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje takiego skutku, aby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Powyższe sformułowanie dotyczy wprawdzie innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić jednak należy, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej podlega ocenie sądu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji skutkuje zaś tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć." Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne, których Sąd w składzie niniejszym nie podziela. W wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96, NSA wskazał, że "...przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej". (por. L. Etel w Komentarz do art. 33 a ustawy Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, 2006). Sąd w składzie niniejszym nie podziela również poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FSK 1648/07, którym Sąd ten uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Gd 744/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wskazanym postanowieniu umorzył postępowanie, ponieważ wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi na decyzję, która nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, z uwagi na istnienie fundamentalnego prawa strony do sądu czy wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. NSA stwierdził, iż "nie może być tak, że rozstrzygnięcia a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, a tak w przedmiotowej sprawie wskutek umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego mogłoby mieć miejsce". Decyzja, która wygasła nie może być poddana kontroli sądowoadministracyjnej i w konsekwencji nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie czy też stwierdzenie nieważności, gdyż jej w tym obrocie już nie ma właśnie wskutek wygaśnięcia. Możliwe byłoby jedynie stwierdzenie przez Sąd wydania takiej decyzji z naruszeniem prawa, jednakże zważywszy na treść art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie może on mieć zastosowania w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie ordynacji podatkowej, bowiem jej przepisy nie zawierają w sobie odpowiednika art. 158 § 2 k.p.a., który stanowi, że "Jeżeli nie można stwierdzić nieważności decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 156 § 2, organ administracji publicznej ograniczy się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności decyzji." W świetle powyższego stwierdzenie, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika w zakresie wydawanych decyzji zabezpieczających nie mogą być pozbawione ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, potraktować należy zatem jako wniosek de lege ferenda. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w cytowanym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03, który stwierdził, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1106/03. Wskazać również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 22 maja 2007 r. w sprawach I SA/Gd 718/06 w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej za ten rok oraz I SA/Gd 717/06 w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 – 2001 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej za te lata, umorzył postępowanie na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59). Podobnie sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 136 i postanowienie WSA. w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1600/02 - LEX nr 146542). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390). Wobec wydania decyzji określających wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2006 r., rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe i (brak przedmiotu zaskarżenia), co skutkowało umorzeniem postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).