I FSK 233/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 584/07 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 584/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi R. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2007 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r.; w pozostałej części skargę oddalił. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2006 r. określające R. S. kwotę zwrotu podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 10 sierpnia 2006 r. określił R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w związku z czym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podjął z urzędu kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne u podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania jest również kwota tego podatku. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej skorygował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. określone decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 sierpnia 2006 r. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że R. S. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2004 r. wystawioną przez Usługi Transportowe Krajowe i Międzynarodowe Z. N. za usługę transportową – przewóz paliwa; wartość netto 10.400,00 zł, kwota podatku VAT 2.288,00 zł. Natomiast, jak wynika z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w L. Z. N. nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nadto w dniu 16 marca 2005 r. nastąpił zgon Z. N. Zatem, zdaniem organu kontroli skarbowej Z. N. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) podatnik nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił brak własnych ustaleń organu podatkowego i orzeczenie o odpowiedzialności na podstawie ustaleń Urzędu Celnego w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący podniósł, że kontrolujący badając sprawę podatku od towarów i usług dokonali własnych ustaleń faktycznych tylko w przedmiocie tego, że w czerwcu 2004 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez firmę, która w rzeczywistości nie była zgłoszona do ewidencji i nie miała numeru NIP, a nadto, iż właściciel tej firmy umarł. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że narusza ona, w części wskazanej w sentencji wyroku, prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd wyraził pogląd, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) wyżej powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie do obrony jest pogląd, że można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Z. N., tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Zarzut skargi, kwestionujący zasadność podwyższenia podstawy wymiaru podatku od towarów i usług o podatek akcyzowy określony decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 sierpnia 2006 r., w ocenie Sądu, nie znajdował usprawiedliwionych podstaw. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 133 § 1 u.p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a, art. 145 § 2 u.p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 191 i 210 § 4 O.p., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę postępowania przed organami podatkowymi przez przyjęcie, że koniecznym jest zbadanie przez organ podatkowy, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a tym samym przyjmując, że organy podatkowe w sposób nie wystarczający zebrały materiał dowodowy, aby odmówić Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym świadczyć ma, w ocenie sądu, nie odniesienie się do powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przy stosowaniu § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstawy prawnej do uchylenia części decyzji, organu podatkowego II instancji, określonej w punkcie 1 zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 17 ust. 2 (a) ustawy o VAT i 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku uchybień odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. powodując tym samym ograniczenie w sformułowaniu podstaw kasacji (art. 174 u.p.p.s.a.); - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie określenia podatnikowi podatku za okres od lipca 2004 - do grudnia 2004 - mimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r.; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przepisami których jednostek redakcyjnych art. 4, 17, 18 VI Dyrektywy związał Sąd I instancji swoje rozstrzygnięcie, powodując tym samym ograniczenie w sformułowaniu podstaw kasacji (art. 174 u.p.p.s.a.); - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi za czerwiec 2004 r. 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1, ust.2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit.a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni ww. przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT, jak i z aktu wykonawczego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., na podstawie reguł wykładni językowej; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wymaga obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo); art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem Sąd I instancji przyjął, że przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.; - art. 96 ust. 13 ustawy VAT poprzez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych – tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w części dot. punktu 1 wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty opierając je na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z argumentacji upatrującej naruszenie tych pierwszych regulacji wyłania się kwestia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika, który nie jest zarejestrowany jak podatnik VAT. 5.2. Powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wskazać należy, że w ocenie ETS-u najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Należy zatem stwierdzić, w świetle stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania podatku od towarów i usług wykraczało poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady stand still. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Z przedstawionego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturę została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy dokonana w powołanym wyroku C-438/09 jest dla Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie wiążąca. 5.3. W świetle przywołanych rozważań, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do omówionej kwestii upatrujące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie zasadny. Prawidło również w zaskarżonym orzeczeniu wywiedziono, że dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Stanowisko takie prezentowano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Sz 769/07. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje taki pogląd co zarzuty skargi kasacyjnej i w tym zakresie czyni niezasadnymi. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak sentencji wyroku.