I SA/Sz 769/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [..], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r . określającej P. B. w podatku od towarów i usług za maj [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 439 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 439 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości O zł. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w maju 2006 r. dokonał zakupów inwestycyjnych na łączną wartość netto 342.508,19 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 75.351,81 zł, które zostały wykazane w deklaracji dla podatku od towarów i usług V AT - 7 za ten miesiąc. Podatnik w ewidencji zakupów środków trwałych prowadzonej dla potrzeb danego podatku za [...]r. ujął: fakturę VAT {...]r. wystawioną przez A. dokumentującą nabycie lokalu użytkowego [..] usytuowanego w [...] w części ½ udziału, na wartość netto 113.114,75 zł, podatek od towarów i usług 24.885,25 zł wartość brutto 138.000 zł; fakturę VAT nr [...] wystawioną przez A. dokumentującą nabycie lokalu użytkowego [...] przy [...], na wartość netto 39.344,26 zł, podatek od towarów i usług 30.655,74 zł wartość brutto 170.000 zł; fakturę VAT nr [...] wystawioną przez A. dokumentującą nabycie lokalu użytkowego [..] w [..], na wartość netto 90.049,18 zł, podatek od towarów i usług 19.810,82 zł wartość brutto 109.860,54 zł. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z ww. faktur wyniosła 75.351,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...]został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. tj. organu właściwego miejscowo w zakresie podatku od towarów i usług dla Spółki A. , że Spółka nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec P. B. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj [...] r. Organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy w postępowaniu w/w pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz protokół z czynności sprawdzających z dnia [...]r. przeprowadzonych u podatnika. Organ włączył jako materiał dowodowy akta kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. B. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj [...]r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. pomniejszenie przez P. B. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, wystawionych przez A. narusza przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W dniu [...]r. pełnomocnik złożyła oświadczenie w sprawie zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i wskazała, że organ kontrolujący nie oparł się na stanie faktycznym i nie dokonał należytej staranności przy dokonywaniu czynności sprawdzających, czym naraził podatnika na istotne straty materialne. Podniosła również, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, jednoznacznie, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez nabywcę. Pełnomocnik wskazała także na przyjęte orzecznictwo NSA, z którego wynika, że skutkiem podpisania przez Polskę układu dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi powinno być nie tylko dostosowanie prawa krajowego do standardów europejskich, lecz harmonizacja zachowań prawnych, obejmujących praktykę i interpretację prawa. I tak w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel i rezultat. Prawo podmiotu działającego w dobrej wierze do odliczenia naliczonego podatku VAT powinno być determinowane w kontekście transakcji, w której podmiot uczestniczył. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT stanowi integralną część konstrukcji VAT i nie może być ograniczone. Nie ma wpływu na prawo do odliczenia V A T naliczonego, to czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został wpłacony do budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podmiot nie posiadający statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w polskim systemie prawnym, stworzonym na potrzeby podatku od towarów i usług podstawową rolę w realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego odgrywa złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. Pełnomocnik P. B. pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., ponieważ wydana została naruszeniem prawa procesowego i materialnego i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 180 § 1 ww. ustawy, gdyż nie uwzględniono wszystkich dowodów będących w posiadaniu organu, - art. 187 § 1 cyt. ustawy, poprzez nie zebranie przez organ podatkowy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - w pierwszej kolejności powinno zapaść rozstrzygnięcie wobec podatnika firmy A., skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powinien z urzędu podjąć działania w celu wyjaśnienia sprawy i wyegzekwowania należności publicznoprawnej, - art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zignorowanie go. W piśmie z dnia [...]r., podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od w/w decyzji. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji doprowadzi do zachwiania neutralności podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne z istotą i przepisami unijnymi. A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy, nie dopełniła jedynie obowiązku rejestracji. Pełnomocnik podnosi również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe w wyniku, którego z pewnością zostanie wydana decyzja. Spółka posiada kopie wystawionych faktur i wykazany podatek należny od sprzedaży będzie zobowiązana odprowadzić. W tym stanie faktycznym utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w świetle orzecznictwa i prawa wspólnotowego będzie niezgodne z prawem, nieetyczne i moralnie naganne, gdyż doprowadzi do sytuacji, że jednego podatnika pozbawi prawa do odliczenia podatku, który wystawca faktury na mocy decyzji organu będzie zobowiązany odprowadzić. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W uzasadnieniu wskazał, że z ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter niezbywalnego prawa uzależnionego jednakże od spełnienia określonych ustawowo warunków, tj. m.in. zarejestrowania się jako czynny podatnik od towarów i usług, właściwego prowadzenia ewidencji podatku naliczonego, złożenia we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT - 7 z wykazaną kwotą podatku, odpowiednim udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, brakiem występowania ograniczenia do dokonania odliczenia oraz związkiem podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy wskazał na istniejące w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenia w dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego. Stwierdził, iż przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podatnik powinien też składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 - według treści art. 99 ust. 1 ww. ustawy, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast art. 103 ust. 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatnika obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W oparciu o art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organ zauważył, że dla celów skorzystania z odliczeń których mowa w art. 86 w/w ustawy z faktura winna spełniać wymogi określone w art. 106. z kolei z art. 106 ust. 8 wynika delegacja ustawowa dla Ministra Finansów, który wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W powołaniu na treść § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia organ odwoławczy uznał, iż wyłącznie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni zostali upoważnieni do wystawiania faktur VAT. Dalej organ podaje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci aktów notarialnych wskazuje, iż A. sprzedała podatnikowi lokale lub ich części, a transakcje te potwierdzają również wystawione faktury VAT z Podatnik ujął ww. transakcje w deklaracji VAT-7 oraz ewidencji zakupów środków trwałych za maj 2006 r. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż A., kontrahent P.B. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt ten został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Bezsporne jest, więc, iż przedmiotowe faktury zostały wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej sporządzenia. Jeżeli podatnik nie spełnia warunków wskazanych w przepisach prawa zwłaszcza, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wystawione przez niego faktury nie stanowią dla nabywcy podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Przedstawione powyżej stanowisko, zdaniem organu, znajduje też potwierdzenie w tezach zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. III SA/Wa 464/05. Organ powołał się również, na wynikające z art. 96 ust. 13 ustawy, prawo podatnika do zweryfikowania danych podanych przez kontrahenta. Podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia, a skutki niewłaściwego wyboru spoczywają na podatniku, który nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnik traci to bez względu na to, czy konkretna transakcja rzeczywiście wystąpiła i czy u wystawcy faktury VAT powstał obowiązek podatkowy. Tym samym wyegzekwowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji od A. należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy lokali na rzecz P. B. nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w S. uważa, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy zakwestionował P. B. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 75.351,81 zł. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy tez proceduralnego, w szczególności art. 122, art. 180 czy też art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie istniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie, i występuje konieczność badania zagadnienia wstępnego, czyli zdaniem organu kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), przez inny organ lub sąd. Odnosząc się do zarzutu zignorowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, iż nie ma on zastosowania w tej sprawie, nie odnosi się on do P. B., ale do jego do kontrahenta podatnika -A, skoro przedmiotem rozstrzygnięcia, podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji prawo do doliczenia przez nabywcę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich sporządzania. Natomiast obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w stosunku do tego podmiotu, tj. A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze pełnomocnik P. B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a polegających na istnieniu po stronie kontrahenta strony skarżącej obowiązku naliczania należnego podatku od towarów i usług kształtującego u nabywcy kwotę podatku naliczonego deklarowanego do zwrotu i rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie strony skarżącej w całości skutkami nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towaru. Organ podatkowy powyższym działaniem narusza interes podatnika na korzyść interesu Skarbu Państwa przerzucając skutki nieskuteczności egzekwowania zobowiązań od podatnika uchylającego się od płacenia podatków na podmiot poddany postępowaniu i uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych na jego rzecz dostaw. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów (nieruchomości) wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powołana kwota podatku wynikała z faktur wystawionych przez kontrahenta potwierdzających dokonanie dostaw i obligujących dostawcę do rozliczenia podatku należnego. Naruszenie art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków pośrednich poprzez zakwestionowanie prawa strony skarżącej do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony objęty po stronie dostawcy obowiązkiem podatkowym. Powyższe naruszenie prawa prowadzi do uchybienia zasadzie neutralności wyrażonej w art. 4 VI powołanej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ustawa z dnia 11 marca 2004 r., mogła zawierać takie ograniczenie odliczenia podatku naliczonego albowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zawierała takie ograniczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny - podatnik w maju 2006 r. dokonał zakupów inwestycyjnych, posiada faktury dokumentujące zakup towaru, a konkretnie lokali użytkowych, wskazał na inne dowody potwierdzające czynność zakupu (akty notarialne), wykazał również źródło pochodzenia środków finansowych, odliczył kwotę podatku naliczonego wykazaną w posiadanych fakturach dokumentujących te zakupy, kontrahent podatnika dokonujący sprzedaży nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale te wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych i są przez stronę użytkowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Spór w istocie jest sporem co do prawa tj. zastosowania wobec tak ustalonego stanu faktycznego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- zwana dalej ustawą o VAT. Na wstępie należy wyjaśnić, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004r. spowodowało, że z dniem akcesji cały dorobek prawny Wspólnoty, który obejmuje prawo pierwotne, w tym między innymi podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak również prawo pochodne został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Powyższa zasada ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego. Zastosowania prawa wspólnotowego znajduje swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w Konstytucji RP. Zgodnie art. 87 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zważywszy na powyższe tj. stosowanie norm prawnych i uwzględniania dorobku prawnego Unii Europejskiej Sąd zauważa, że u podstawy ustalenia istoty podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze właśnie konieczność uwzględnienia, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym – obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie tj. [..]r., I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), a także VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. W praktyce zasada powyższa realizuje się poprzez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Kraje członkowskie zobligowane do stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych w swym ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach, których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności VAT polega również na tym, że prawa do odliczenia, powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. ETS w swoim orzecznictwie podkreślał wielokrotnie, że wyraz zasady neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego, polega przede wszystkim na bezzwłocznym realizowaniu tego prawa, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT (obecnie wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1). Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa pewien krótszy lub dłuższy okres, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Warto zaznaczyć, że składową zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na dobro podatnika. Zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa. Reasumując podatnik winien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, a wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać przepisy krajowe, a w szczególności regulacja prawna zawarta w art. 17 ustanawia w ust. 1 generalną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy, regulują przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 18 zawiera wskazanie warunków formalnych, np. posiadanie faktury, na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. W polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym wykształcił się także pogląd, że w kontekście wyrażonym w przepisach w/w Dyrektywy, powinny być postrzegane relacje, jakie zachodzą na gruncie krajowej ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy art. 86 tej ustawy ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, wyraziły pogląd, że nie istnieje prawo po stronie podatnika - nabywcy towaru, uzasadniające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez sprzedawcę-podmiot, który w świetle regulacji w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z treścią tych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wyłącznie zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni zostali upoważnieni do wystawiania faktur VAT. Organy podatkowe w toku czynności wyjaśniających ustaliły, iż wystawca faktur dokumentujących sprzedaż lokali A. jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, albowiem w momencie dokonywania sprzedaży towarów i wystawiania pierwotnych faktur dokumentujących tę sprzedaż nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ustawy o VAT, obowiązku uprzedniego zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, określone w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei, jak wynika z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do powyższego fakt nie wywiązania się przez podmiot określony w art. 15 z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Treść przepisu art. 106 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Określony w art. 106 ust. 1 obowiązek wystawienia przez sprzedawcę faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników, obowiązek ten wyrażony jest natomiast w art. 106 ust. 2, dotyczący czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W przypadku, gdy podmiot wykonujący działalność gospodarczą spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. VI Dyrektywa także definiuje podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, działalność gospodarczą wskazaną w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Przepisy VI Dyrektywy w ogóle nie wskazują okoliczności rejestracji podatników w transakcjach krajowych, przewidując jedynie pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik (art. 22 VI Dyrektywy). Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) podkreślana była również wielokrotnie w orzecznictwie ETS. Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasada ta traktowana jest już jako ugruntowana (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/06, wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 324/07). Zgodzić się zatem należy z zarzutami wskazanymi przez pełnomocnika strony skarżącej, że ograniczając kupującemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach, jak twierdzą organy wynikające z ograniczeń określonych w art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) stoi w sprzeczności z zapisami art. 17 i 18 VI Dyrektywy, które stanowią o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu oczywiście warunków związanych z realizacją tego prawa, określonych w art. 18 VI Dyrektywy tj. obowiązku posiadania faktury. Natomiast żaden przepis tej Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Art. 21 ust. 1 lit d VI Dyrektywy nakłada obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Więc każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę zobowiązana jest do zapłaty podatku od wartości dodanej. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 15-5488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Reasumując, treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Mając powyższe na uwadze ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro organ nie kwestionuje celu transakcji, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzec należało o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).