I SA/Bk 589/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. W. – A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. W. kwotę 2.033 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży 5 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) i z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), strona po dokonaniu w okresie styczeń – marzec 2002 r. sprzedaży 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji A. W. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. §16 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i §14 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy nie może uwzględnić uprzednio zapłaconej przez podatnika akcyzy. Skarżący zgodził się z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Podniósł jednak, że organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z uwzględnieniem wpłaconego przez niego podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Decyzją z [...] lutego 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu organ drugiej instancji stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu samochodów osobowych może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 7 ust. 1 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r.; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - § 16 ust. 3 i § 14 ust. 3 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 3 pkt 6 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w drodze cyt. rozporządzeń Minister Finansów określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracja w kraju, a to narusza normę z art. 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik strony nie zgodził się też ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby warunkiem koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów było złożenie deklaracji podatkowej. Podkreślił, że obniżenie kwoty podatku akcyzowego o uprzednio zapłaconą akcyzę nie ma charakteru ulgi w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, lecz wynika z charakteru podatku akcyzowego i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Dlatego też organ podatkowy wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien określić prawidłową kwotę podatku, z uwzględnieniem wysokości wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowych samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym obowiązek podatkowy muszą wynikać z ustawy podatkowej. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Zdaniem Sądu, podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zasada ta doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodów osobowych na mocy cyt. wyżej rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. W przepisach § 7 ust. 1 obu tych rozporządzeń został określony moment powstania obowiązku podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, a tylko przez zastosowanie przez reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Sąd uznał więc, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej i stwierdził, że w świetle powyższego pozostałe zarzuty skargi są bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B., Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/06, uchylił w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepisy wspomnianych rozporządzeń ustanawiały sporny obowiązek podatkowy, pozostając tym samym w sprzeczności z Konstytucją. Obowiązek ów określony był bowiem w ustawie, natomiast w drodze rozporządzeń wykonawczych obniżano jedynie, zgodnie z delegacją ustawową, stawki podatku akcyzowego. Po uchyleniu zaskarżonego wyroku sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie skargę A. W. na przywoływaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., jest związany wykładnią przepisów § 7 ust. 1 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przyjętą w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/06. W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. Do rozstrzygnięcia pozostała natomiast druga sporna kwestia, a mianowicie odmowa obniżenia podatku akcyzowego, obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju. Zagadnienie to nie było dotąd przedmiotem rozważań orzekających w tej sprawie Sądów obu instancji. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 34 ust 1 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 tej ustawy (a więc także sprzedaż), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W poz. 5 załącznika zostały wymienione samochody osobowe. Obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie objęto również inne podmioty niż producent i importer, w tym - zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 - sprzedawców wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ww. ustawy zwarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu oraz do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał cyt. wyżej rozporządzenie z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. W § 14 tego rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów określonych w tym przepisie. Wśród tych wyjątków wymieniono sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP (§ 14 pkt 5 rozporządzenia). Jednocześnie w § 16 ust. 3 tego rozporządzenia przewidziano, że sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Analogiczne zapisy znalazły się także w drugim z przywoływanych rozporządzeń Ministra Finansów 22 marca 2002 r. (§ 12 pkt 5 i § 14 ust. 3). Wymienione przepisy obu rozporządzeń, wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, nie przewidują szczegółowych warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika. W szczególności nie można zgodzić się z opinią Dyrektora Izby Celnej w B., że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. Takiego warunku prawodawca nigdzie nie zawarł. Nie wskazał również, że skorzystanie z tego prawa ograniczone jest zakresem czasowym. W ocenie Sądu, dokonując wykładni przywołanych przepisów cyt. wyżej rozporządzeń, nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. powinna więc być brana pod uwagę także w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać wniosku, że nie chce on skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu. Podobny pogląd prawny zaprezentował także WSA w Olsztynie w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 255/07. Zgodzić się należy z tym Sądem, że w przepis § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (odpowiednio § 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r.) wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio (z tytułu importu) czy pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu). Organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Zwrócić także należy uwagę pogląd wyrażony w wyroku NSA z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa nr 5/2007), który choć bezpośrednio nie dotyczy podatku akcyzowego lecz podatku od towarów i usług, to jednak odnosi się on do wspólnej dla obu tych podatków regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 cyt. ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że przepis ten, a także przepisy art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony. W konkluzji należy stwierdzić, że również w trakcie postępowania podatkowego podatnik może wyrazić wolę obniżenia podatku akcyzowego, obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku akcyzowego obliczonego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, naruszyły przepisy § 16 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa i przy określaniu wysokości podatku akcyzowego. uwzględnić wolę podatnika do skorzystania z obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.