III SA/Wa 1621/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk,, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 1621/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 12 stycznia 2007 r. firma C. S.A. w W. (dalej: C.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawiając następujący stan faktyczny: Działalność podstawowa C. polega na sprzedaży usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W październiku 2004 r. właściciele C. upoważnili Zarząd do zawarcia umowy nabycia programu komputerowego, który miał być w przyszłości odsprzedany spółce celowej z grupy C. Program został zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna oraz wprowadzony do ewidencji majątku trwałego C. Wartość programu wynikała z zakupu licencji oraz usług doradczych, informatycznych i szkoleniowych, a także usług związanych z wdrożeniem programu - co było najistotniejszym elementem kosztowym. Mimo planów późniejszej odsprzedaży, do wartości początkowej programu wliczono VAT naliczony wynikający z faktur zakupu, bowiem początkowo Zarząd uznał, że skoro program jest nabywany przez towarzystwo ubezpieczeniowe, to z natury działalności tego towarzystwa może wynikać, że nie ma ono uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Decyzję taką podjęto ze względów ostrożnościowych, mimo że od początku było wiadomo, że po krótkim czasie program zostanie sprzedany. Obecnie C. sprzedaje przedmiotowy program nowopowstałej spółce celowej i sprzedaż ta, na zasadach ogólnych będzie opodatkowana VAT według stawki 22 %. Zdaniem wnioskodawcy skoro od początku program miał być przedmiotem sprzedaży, to C. ma prawo do potrącenia całej wartości VAT naliczonego związanego z zakupem licencji i zakupem usług wdrożeniowych, czyli pomniejszenia VAT należnego od sprzedaży programu komputerowego do spółki celowej o cały VAT naliczony związany z zakupem i instalacją programu komputerowego. Tym samym, ma ona prawo do wykazania w przychodach zawyżonego kosztu odpisów amortyzacyjnych, wynikających z uwzględnienia VAT naliczonego w wartości początkowej programu, stanowiącego podstawę ustalania odpisów amortyzacyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000, Nr 54 poz. 654 z późn. zm), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", C. prawidłowo ustaliła wartość początkową programu komputerowego, uwzględniając w niej naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z faktur zakupu. Natomiast w momencie sprzedaży przedmiotowego programu zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie tego programu (z uwzględnieniem podatku naliczonego od towarów i usług), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie użytkowania programu komputerowego przez Spółkę, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w czasie odpłatnego zbycia wartości niematerialnej i prawnej. Odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadniczo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. podatek naliczony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ale jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli: - podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe oznacza, że uznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, może nastąpić, gdy ustawa o VAT nie daje podstawy do odliczenia go od podatku należnego. Z kolei stosownie do przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zatem analogicznie, jak w przypadku zwiększania kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT naliczony, wartość początkową środków trwałych zwiększana jest o wartość podatku VAT naliczonego wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zakupiony program komputerowy, mimo jego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, w żadnym momencie działalności nie posłużył wykonywaniu działalności opodatkowanej. Powyższego nie zmienia fakt dalszej odsprzedaży programu. Bez znaczenia jest również, że działalność podmiotu kupującego będzie w całości opodatkowana VAT. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został w rezultacie zrealizowany. Brak prawa do odliczenia przez C. podatku naliczonego od zakupu licencji i innych kosztów dotyczących instalacji programu komputerowego potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 4/94 pomiędzy BLP Grouppic a Commissioners of Kustos and Excise (Wielka Brytania), którego teza znalazła odzwierciedlenie w brzmieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowy VAT naliczony, w części dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej programu komputerowego nie zostanie rozpoznany jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust 1 ustawy o VAT, 2) art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, 3) art. 12 ust 4 pkt 4f u.p.d.o.p. 4) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez złe zastosowanie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej sprzedaż wartości niematerialnej i prawnej (programu komputerowego) stanowi usługę. Nie może więc być potraktowana jako dostawa towaru - a w szczególności dostawa towaru używanego. Ustawa o VAT towar definiuje jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, a także grunty. Definicja ta nie rozszerza więc pojęcia towarów na usługi. Ponadto, art. 8 ust 1 pkt a) ustawy o VAT wymienia wprost sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych jako świadczenie usług. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie dostawy towarów używanych. Zwolnienie może dotyczyć jedynie udzielenia licencji do programów komputerowych placówkom oświatowym. Zatem sprzedaż programu komputerowego będzie opodatkowana stawką 22%. W konsekwencji, skoro skarżąca ma dokonać sprzedaży opodatkowanej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem licencji oraz nabywaniem innych usług instalacyjnych. Możliwość ta wynika z ogólnej zasady, że VAT naliczony powinien być obojętny dla podatnika, jeżeli jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem organy podatkowe pominęły kwestię neutralności VAT, jako podstawowej zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej, ponieważ uznały, że sprzedaż programu komputerowego (wartości niematerialnej i prawnej) będzie zwolniona. Zdaniem skarżącej sprzedaż użytkowanego programu komputerowego, nie stanowi sprzedaży towaru używanego, lecz sprzedaż usługi, zaś ustawa o VAT nie zna kategorii usługi używanej. Skarżąca uważa, że jest uprawniona do korekty VAT naliczonego, co musi powodować uznanie przychodu dla celów podatku dochodowego w wysokości dokonanej korekty VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Co do zasady, podatek naliczony nie jest kosztem uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi on w całości koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, co miało miejsce w niniejszej sprawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy bowiem, że mimo planów dalszej odsprzedaży przedmiotowego programu komputerowego, przez okres ponad dwu lat był on wykorzystywany przez skarżącego w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT. Ten cel bliższy przesądza więc o zakwalifikowaniu podatku naliczonego przy zakupie programu do kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zatem podatnik nabył towary i usługi w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, to ma prawo cały podatek naliczony, związany z czynnościami zwolnionymi, zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to podatek ten powiększa cenę nabycia, która stanowi wartość początkową środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. W myśl ust. 3 art. 16g za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Już na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT w orzecznictwie zaznaczano, że podatnik nie ma prawa wyboru, czy odliczyć podatek naliczony, czy zaliczyć go w koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, w tym także w wyniku korekty deklaracji podatkowej, to nie może zaliczyć go w koszty uzyskania przychodów i odwrotnie (por. wyrok NSA z 26.10.2001, SA/Lu 142/01, niepubl.). Należy więc odróżnić sytuację, gdy podatnik nie odliczył tego podatku (w terminach przewidzianych w ustawie) w wyniku własnego działania (zaniechania), od zakazu odliczenia podatku naliczonego, który ma zastosowanie do sytuacji przedstawionej we wniosku. W pierwszym przypadku natomiast, podatnik mógłby obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, jeżeli podatnik ma jeszcze prawo do korekty i odliczenia podatku naliczonego, to nie może zaliczyć tego podatku w koszty uzyskania przychodów. Sytuacja taka nie dotyczy jednak niniejszej sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że skoro usługi wykonywane przez skarżącego przy pomocy przedmiotowego programu nie były czynnościami opodatkowanymi, to art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, nie doszło więc do jego naruszenia. Nie doszło również do naruszenia art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczącego dostawy towarów używanych, gdyż przepis ten nie został powołany w orzeczeniach organów obu instancji i nie miał zastosowania do sprawy. Odnośnie wymienionego w skardze art. 12 ust 4 pkt 4f u.p.d.o.p., Sąd stwierdza, że przepis taki nie istnieje i nigdy nie istniał pod rządem tej ustawy. Skarżącemu zapewne chodziło o art. 12 ust 1 pkt 4f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak poprzednio, przepis ten nie ma zastosowania do omawianej sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy działały w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.