I FSK 923/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 343/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18.01.2008 r., sygn. I SA/Op 343/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22.08.2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18.10.2006 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy ustalił, iż skarżący był członkiem zarządu C. sp. z o.o. w okresie od 10.08.1999 r. do 17.12.2002 r. Po przeanalizowaniu bilansów wskazane spółki za lata obrotowe od września 1999 r. do września 2002 r. organy wywiodły, iż w tym okresie strata spółki wyniosła ponad 959.000 złotych i w oparciu o przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. nr 118, poz. 512 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o upadłości" podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już na początku 2001 r., bowiem na dzień 31.08.2000 r. zobowiązania spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku. Wniosku takiego jednak nie zgłoszono. Sąd wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia decyzjami z dnia 03.03.2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. Decyzje te organ odwoławczy utrzymał w mocy. Spółka nie uiściła zaś tych należności. W związku z tym w dniu 18.10.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 116 § 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r.) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" orzekł o odpowiedzialności podatnej skarżącego za zobowiązania spółki określone decyzja z dnia 03.03.2005 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji stwierdziły istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego - powstanie zobowiązań podatkowych stanowiących zaległość podatkową w czasie pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Ponadto skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 21 § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 116 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 26,31,32,53,54,59,67 i 68 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954) - zwanej dalej "u.p.e.a.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że zobowiązania podatkowe spółki, które stały się zaległością podatkową, powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Nie są to bowiem, tak jak wywodził pełnomocnik skarżącego, zobowiązania powstające z momentem doręczenia decyzji ustalającej. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym Sąd za błędne uznał stanowisko strony skarżącej, że zobowiązania podatkowe spółki powstały dopiero w dniu doręczenia decyzji z dnia 03.03.2005 r. Sąd poparł również stanowisko organów podatkowych co do istnienia w sprawie stanu bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Sąd podkreślił, że stan taki organy mogą udowadniać wszelkim dostępnymi środkami dowodowymi bez konieczności przestawienia w tej kwestii postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w tej kwestii było prawidłowe. Organy słusznie oparły się na treści protokołu o stanie majątkowym spółki sporządzonym na podstawie oświadczenia jej likwidatora, z którego wynikało, że spółka nie posiada nieruchomości ani ruchomości przedstawiających wartość handlową. Ustaleń organów podatkowych, w ocenie Sądu, nie podważa również fakt późniejszego zbycia przez spółkę artykułów, co do których organy odmówiły dokonania zabezpieczenia, gdyż kwoty uzyskane z tej sprzedaży nie zostały przez spółkę przeznaczone na pokrycie zaległości podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Sąd uznał za prawidłowe również ustalenia organów podatkowych co do konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już z początkiem 2001 r. Podkreślił, że za bezpodstawne należy uznać twierdzenia strony skarżącej o braku takich podstaw w tym okresie, skoro na dzień 31.08.2000 r. zaległości spółki znacznie przekraczały wartość jej aktywów. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a popsa przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. pomimo, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 116 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędne przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zaistniały przesłanki do pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności podatkowej - jako członka zarządu - za zobowiązania spółki C. sp. z o.o.- co w ocenie pełnomocnika sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" popsa przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w polu pomimo, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał ustalenia prawidłowości transakcji powiązanych w zakresie sprzedaży towarów handlowych spółki C. sp. z o.o. nie wzywając podatnika w ustawowym terminie do przedłożenia dokumentacji transakcji powiązanej - co w ocenie pełnomocnika miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" popsa przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. pomimo, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia o upadłości przez błędne przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki C. sp. z o.o. - co w ocenie pełnomocnika sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; 4) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z: a) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26, art. 31, art. 32, art. 53, art. 54, art. 59, art. 61 oraz art. 68 u.p.e.a. przez akceptację dla oceny przez organ odwoławczy działania organu I instancji i przyjęcie za prawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz nie dostrzeżenie szeregu uchybień i rażących naruszeń prawa w zakresie egzekucji prowadzonej przeciwko zobowiązanej spółce C. sp. z o.o. - co w ocenie pełnomocnika miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez akceptację działania organu podatkowego i przyjęcie za organem podatkowym, niezgodnie ze stanem faktycznym, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce miała charakter obiektywny, czym organ podatkowy rażąco naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji- podatkowej. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów kasator przede wszystkim zwalczał pogląd Sądu pierwszej instancji o wystąpieniu w sprawie stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki C. W jego opinii na przeszkodzie do takiego stwierdzenia stał fakt, że organ egzekucyjny dobrowolnie zrezygnował z zabezpieczenia wskazanego przez spółkę majątku w postaci towarów handlowych o wartości ponad 50.000 zł. Zajęcie i spieniężenie tego towaru pozwoliłoby na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Brak działań organu egzekucyjnego w tym zakresie w konsekwencji przesądza o naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie egzekucji prowadzonej do majątku spółki za bezskuteczną i jednocześnie o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że przeprowadzone w sprawie działania organów były nie wystarczające do przyjęcia bezskuteczności egzekucji. W skardze kasacyjnej kasator zaznaczył również, że ani organy podatkowe ani Sąd nie ustaliły momentu, w którym należało w sprawie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C. Przede wszystkim nie ustalono, czy działanie takie należało podjąć w okresie pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu. Poza tym pełnomocnik skarżącego podniósł, że dochodzone od skarżącego zaległości podatkowe spółki stanowią w istocie zobowiązania powstałe po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, jako że powstały dopiero od dnia doręczenia spółce decyzji z dnia 03.03.2005 r., a skarżący nie pełnił funkcji w zarządzie spółki od dnia 17.12.2002 r. Kasator sformułował również szereg zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. Przed wszystkim stwierdził, że spółce nie doręczono postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, czym pozbawiono ją prawa do kwestionowania takiego poglądu, który z resztą następnie legł u podstaw przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. W końcowej części uzasadnia skargi kasacyjnej kastor wywiódł również, że organy podatkowe i Sąd w ogóle nie zbadały kwestii dokonania przez skarżącą spółkę sprzedaży towarów, których zabezpieczenia odmówił organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 06.06.2008 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 16.12.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził, jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skargę tą oparto wyłącznie o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 popsa, tj. zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, przy pomocy których kasator podważa prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności decyzji ostatecznej podjętej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zobowiązania podatkowe podatnika. Mając zatem na względzie przedmiot, poddanego kontroli sądów administracyjnych, rozstrzygnięcia podatkowego godzi się przypomnieć, że odpowiedzialność strony kształtowana jest przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej w tym zwłaszcza pomieszczonymi tam art. 107, art. 108 i art. 116, które prawidłowo, także co do ich brzmienia, przywołane zostały w motywach skarżonego wyroku. Z regulacji tych dobitnie wynika, że warunkiem ponoszenia przez osobę trzecią - członka zarządu spółki z o.o., odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe jest uprzednie określenie ciążącej na będącej podatnikiem spółce zaległości podatkowej (vide: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Unormowanie to wywołuje w konsekwencji ten skutek, że zakres postępowań prowadzonych wobec podatnika i osoby trzeciej jest różny. O ile bowiem postępowanie przeciw podatnikowi ma za zadanie stwierdzić czy istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak to w jakiej wysokości o tyle w postępowaniu przeciw osobie trzeciej kwestia ta, jako "przesądzona", znajduje się poza sferą badania organów podatkowych. Wniosek ten potwierdza zresztą treść statuującego odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej, z której nie wynika ażeby wskazana materia podlegała jakiejkolwiek ocenie w postępowaniu mającym za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. W konsekwencji zarzuty jak i wszelkie, pojawiające się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, argumenty podważając prawidłowość wymiaru podatku uznać trzeba, w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy, za bezprzedmiotowe. Uwaga ta w szczególności dotyczy zastrzeżeń sformułowanych w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej. Pozostałe zgłoszone zarzuty kasacyjne kwestionują w istocie prawidłowość zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej akcentując wady ustaleń faktycznych oraz błędy w ich ocenie. W związku z tym przypomnieć trzeba, że § 1 tego przepisu stanowił w dacie branej tu pod uwagę, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Z kolei w myśl jego § 2 "odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Przywołana regulacja określa zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółek w niej wymienionych wyznaczając w ten sposób konieczny zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłankami tymi są: status osoby odpowiedzialnej (która musi być członkiem zarządu spółki), istnienie po stronie spółki będącej podatnikiem zaległości podatkowej, czas powstania zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się owa zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku podatnika, brak występowania przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 in fine. Konstrukcja tych przesłanek ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca formułując je rozłożył równocześnie ciężar dowodu pomiędzy strony postępowania. O ile bowiem pierwsze cztery wykazać ma, zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy o tyle ciężar wykazania przesłanek egozneracyjnych obciąża członka zarządu. Przesądza o tym kategoryczne sformułowanie, jakim posłużył się prawodawca, z którego jednoznacznie wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za dług podatkowy spółki chyba, że wykaże istnienie przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności (por.: K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 r., nr 4). Mając powyższe na względzie odnotować trzeba, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe poprawnie wywiązały się ze swych powinności determinowanych przedmiotem sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej poczyniły bowiem ustalenia, które pozwalały na stwierdzenie, iż wobec strony zachodzą przesłanki pozytywne do obciążenia jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki C. Sp. o. o. zaś przesłanki egzoneracyjne nie występują. W świetle poczynionych ustaleń za niesporne wszak uznać trzeba, że zaległości podatkowe, którymi obciążono stronę wynikają ze zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Wykazano także w zgodzie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.12.2008 r., sygn. II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19), że egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Co prawda w tym zakresie strona formułuje liczne zastrzeżenia - w tym w szczególności dotyczące tego, że posiadała sprzedany później towar, którego nawet nie zabezpieczono - które jednak uznać trzeba za bezskuteczne. W ocenie tut. Sądu konieczna, wymagana prawem, egzekucja do całego majątku spółki była prowadzona i - jak prawidłowo stwierdził to Sąd I instancji - nie przyniosła ona zaspokojenia wierzyciela. Faktem jest, że na pewnym etapie spółka posiadała towary, których zabezpieczenia organy podatkowe odmówiły. Nie można jednak czynić im z tego powodu zarzutów, a to z przyczyn, które trafnie wyeksponował Sąd I instancji na str. 8 skarżonego wyroku. Poza tymi przyczynami warto w tym zakresie zwrócić uwagę na jeszcze dwie okoliczności. Pierwsza sprowadza się do tego, że owo wskazanie towarów, z których można byłoby zaspokoić wierzytelność miała miejsce w postępowaniu egzekucyjnym, które z racji uchylenia decyzji wymiarowej utraciło legitymację do dalszego biegu. Skoro tak to organom podatkowym nie można czynić zarzutu, iż nie skorzystały z propozycji podatnika, która w rzeczy samej stała się bezprzedmiotowa. Po wtóre acz kasator ma rację, iż w dacie zbycia przedmiotowych towarów nie istniał żaden tytuł, który zobowiązywałby podatnika do przekazania uzyskanej należności na poczet należności podatkowych to jednak od racjonalnego podatnika, który jest świadom tego, iż prowadzone jest przeciwko niemu wymiarowe postępowania podatkowe można oczekiwać stosownej przezorności, która przejawiać się mogła w rezerwacji (np. na lokacie bankowej) kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowych towarów. Stąd twierdzenia kasatora w tym zakresie opierają się na argumentach, które działać mogą w przeciwnych kierunkach. Okoliczności te uzupełnione wcześniej wskazanymi argumentami, w tym zwłaszcza podniesionymi przez Sąd I instancji sprawiają wszakże, że uchybienia opisane w pkt. 1 i 4 zarzutów skargi kasacyjne uznać należało za nieuzasadnione. Ocenę tą rozciągnąć należy także na zarzut opisany w pkt 3. Ze skutecznie nie zakwestionowanych ustaleń bowiem wynika, że kondycja finansowa podatnika był na tyle zła, iż już z początkiem 2001 r. zachodziła konieczność wystąpienia z wnioskiem o upadłość - czego nie uczyniono (vide: okoliczności naprowadzone na str. 9 uzasadnienia skarżonego wyroku). Wniosek ten kasator zwalcza jedynie argumentami o charakterze polemicznym, które, w przypadku braku wsparcia za pomocą stosownych dowodów, nie są w stanie podważyć poczynionych w tym zakresie ustaleń. Kierując się zatem powyższymi względami uznać należało, że zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się bezskuteczne. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.