II GSK 669/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Anna Tomaka-Magdoń po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. J.-Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 847/07 w sprawie ze skargi K. J.-Ś. P. P.-H. "C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 roku wydanym w sprawie sygnatura akt III SA/GI 847/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. J.-Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wydany został w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie cofnięcia zezwolenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. na prowadzenie składu podatkowego wydanego dla P. P.-H. "C." K. J.-Ś. numer akcyzowy składu podatkowego [...]. Decyzją z dnia [...] września 2006 roku wydaną w sprawie numer [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. cofnął zezwolenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. na prowadzenie składu podatkowego wydane dla P. P.-H. "C." K. J.-Ś. numer akcyzowy składu podatkowego [...]. Pismem z dnia [...].10.2006 r. strona wniosła od decyzji pierwszo instancyjnej odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji w całości wskazując na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] marca 2007 roku wydaną w sprawie numer [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2006 roku numer [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w C. cofnął zezwolenie numer [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. na prowadzenie składu podatkowego wydanego dla P. P.-H. "C." K. J.-Ś. W uzasadnieniu organ administracji publicznej II instancji, odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, stwierdził, że przed rozpoczęciem działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zgodnie z § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 zez zm.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 7.04.2004 r.), podmiot podlega urzędowemu sprawdzeniu, czego integralną częścią jest kontrola prawidłowości wymaganych dowodów legalizacji oraz ich ważności - w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej. W ocenie organu odwoławczego posiadanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy legalizowanych przyrządów jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że brak legalizacji zbiorników służących do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych czyli wyrobów winiarskich, uniemożliwia efektywne sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących zarówno wielkości wsadu do produkcji, półproduktów oraz wyrobu gotowego jak również zapasów magazynowych oraz przeprowadzenia obrachunków doraźnych. Wyniki pomiarów dokonywanych w procesie produkcji z uwagi na fakt wykorzystania w nich nielegalizowanych zbiorników nie mogą stanowić podstawy prawidłowego rozliczania rzeczywistych ubytków produkcji wyrobu winiarskiego w celu porównania z ubytkami dopuszczalnymi, o czym mowa jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 204 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe prawidłowo, powołując w tym celu przepisy Ordynacji podatkowej jako prawa procesowego (art. 13 § 1 pkt 1, art. 165 § 1 i § 2), pomimo pomyłki w powołaniu punktu artykułu stanowiącego podstawę prawną prawa materialnego (powołał art. 35 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast art. 35 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy), mógł podjąć rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 roku wydanym w sprawie sygnatura akt III SA/GI 847/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. J.-Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że organ administracji publicznej II instancji słusznie wywiódł, iż posiadanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy legalizowanych przyrządów pomiarowych jest obowiązkiem tego podmiotu i warunkiem niezbędnym do prawidłowego wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. W ocenie Sądu nie budził wątpliwości, fakt iż zbiorniki używane przez stronę skarżącą w prowadzonym przez nią składzie podatkowym, są zbiornikami do cieczy. Organy celne słusznie stwierdziły, iż zbiorniki te winny być poddane ponownej legalizacji, po utracie ich pierwotnej ważności z dniem 1 stycznia 2006 roku, którą posiadały w dniu wydania przez organ zezwolenia na prowadzenie przedmiotowego składu podatkowego. Powołanie się przez organy celne na wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo o miarach i przepisy wykonawcze do niej, w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie stanowi naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy Prawa o miarach poprzez, jak twierdzi strona skarżąca, nieuprawnione "stosowanie ustawy Prawo o miarach" oraz wkroczenie w kompetencje "upoważnionych pracowników właściwych urzędów miar" jako jedynego kompetentnego organu uprawnionego do "orzekania w sprawie stosowania się podmiotów do ustawy Prawa o miarach". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. przepisy prawa podatkowego, a więc przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz aktu wykonawczego do niej determinują konieczność posiadania przez skarżącą, prowadzącą skład podatkowy, legalizowanych zbiorników pomiarowych wykorzystywanych do produkcji wyrobów winiarskich. Brak tejże legalizacji w stosunku do wszystkich posiadanych i wykorzystywanych przez skarżącą w obu fazach produkcji wyrobów winiarskich zbiorników uniemożliwia sprawowanie przez organy celne szczególnego nadzoru podatkowego jako wzmocnionej kontroli nad wyrobami akcyzowymi, sprawowanej przez właściwe organy celne w oparciu o wskazane i omówione wyżej przepisy ustawy o Służbie Celnej i przepisy wykonawcze do niej, który to nadzór ma na celu zabezpieczenie dochodów państwa z tytułu podatków pośrednich w każdym stadium produkcji i dystrybucji niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosowany jest on w celu zapobiegania niekontrolowanemu przenikaniu surowców, półproduktów i wyrobów gotowych do sfery konsumpcji z uwagi na stosowane w stosunku do nich wysokie stawki podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, iż nie przedstawienie na wezwanie organu celnego dowodów legalizacji posiadanych na terenie składu podatkowego i wykorzystywanych we wszystkich fazach produkcji wyrobów winiarskich zbiorników, wyczerpuje zdaniem Sądu przesłankę z art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., do cofnięcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego, po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił zarzutów strony skarżącej odnośnie: "samowoli urzędniczej", naruszenia przez organy w niniejszej sprawie przepisów postępowania - art. 121 § 2, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 217 § 1 pkt 4 I art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 21 ust. 2 ustawy Prawo o miarach, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W tym zakresie Sąd zgodził się z argumentami organu zawartymi w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W skardze kasacyjnej K. J.-Ś. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. z dnia 18 stycznia 2008 roku, wydany w sprawie III SA/GI 847/07. W oparciu o przepisy art. 183 §2 pkt 4 w zw. art. 19 i 21 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: - nieważność postępowania, gdyż w składzie orzekającym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. znajdował się Sędzia, który do roku 2003 zajmował stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej w K., a więc organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a co za tym idzie okoliczność ta zdaniem strony skarżącej w rozumieniu art. 19 p.p.s.a uzasadnia wątpliwość, co do bezstronności tegoż sędziego, który na podstawie art. 21 p.p.s.a winien zawiadomić Sąd o zachodzącej podstawie swojego wyłączenia i wstrzymać się od udziału w sprawie, czego jednak nie uczynił, a przyczyna wyłączenia stała się stronie znana już po wydaniu wyroku przez Sąd I Instancji, co uniemożliwiło jej zgłoszenie w trybie art. 19 p.p.s.a stosownego wniosku o wyłączenie sędziego przed lub w trakcie rozprawy głównej, W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona wnosząca skargę kasacyjną wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 113 p.p.s.a i art. 106 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a polegające na przerwaniu wystąpienia pełnomocnikowi strony skarżącej z powodu przedłużania się rozprawy - spóźnienia sądu i konieczności rozpoznania następnych, wymienionych na wokandzie spraw oraz na nie udzieleniu głosu stronie – K. J. – S., co doprowadziło do pozbawienia prawa do wypowiedzenia się, przedstawienia dowodów, w tym w szczególności odnoszących się do powstawania i rozliczania ubytków produkcyjnych, a w konsekwencji do zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego mimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a następnie wydania wyroku opartego o twierdzenia Organu, z którymi skarżąca nie miała możliwości polemizować, z pominięciem argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą, które miały wpływ na treść orzeczenia, art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a, polegające na nie oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 35 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 247 ze zna.)., który nie przewiduje możliwości cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku utraty ważności świadectw legalizacyjnych zbiorników, a nadto stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone przez Organ bez powołania podstawy prawnej wszczęcia i z naruszeniem przepisów art. 121, 122, 210 § 1 pkt 6 i 7 i art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji powinno skutkować w oparciu o przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a stwierdzeniem przez Sąd I Instancji nieważności decyzji organu, jako wydanej nie tylko z rażącym naruszeniem prawa, ale i bez podstawy prawnej, * przez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art.197 Ordynacji podatkowej, polegające na tolerowaniu przez Sąd naruszenia przez Organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiającego się w nie wyjaśnieniu w toku prowadzonego postępowania wątpliwości w zakresie istnienia obowiązku legalizacji zbiorników do produkcji wina i ustalenia ewentualnej liczby zbiorników, które takowej legalizacji miałyby zostać poddane, a następnie bez zebrania wszystkich dowodów i przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej, podjęcie w sposób naruszający zaufanie do organów, z naruszeniem zasad dochodzenia do prawdy obiektywnej, arbitralnej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, mimo braku ku temu podstaw zarówno merytorycznych, jak i formalnych, * przez naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit."c p.p.s.a oraz art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej, opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to nie zastosowaniu środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa oraz na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i oparciu orzeczenia o ustalenia poczynione jedynie przez organy podatkowe i to z naruszeniem przepisów art. 6d ust.l pkt 6 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 156, poz. 1641 z 2004r), przepisów § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. ( Dz.U. Nr 63, poz. 585 z 2004r.) w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów zharmonizowanych oraz przepisu § 49 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r.w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz.598 z 2004r. z późn. zm.), prowadzącego do uznania, że organy celne nie miały możliwości należytego sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, podczas gdy zarówno materiał dowodowy sprawy jak i argumenty podnoszone przez stronę skarżącą w tym w szczególności okoliczność, że nadzór podatkowy był sprawowany bez jakichkolwiek przeszkód w okresie od stycznia do grudnia 2006r. i zakończył się pozytywnym obrachunkiem rocznym, zadają kłam temu twierdzeniu i przy zachowaniu reguł swobodnej oceny dowodów, przemawiają za koniecznością uchylenia zaskarżonego orzeczenia, * przez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą i jej stanowiska uzasadniającego te zarzuty, co w konsekwencji doprowadziło do nie ustosunkowania się przez Sąd do argumentów strony i wydania orzeczenia bez wskazania, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I Instancji, a które nie, co z uwagi na merytoryczną wartość tychże argumentów wywarło negatywny wpływ na charakter końcowej decyzji merytorycznej podjętej w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy przed nawias wyłączyć dwa zagadnienia. Po pierwsze najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. Konstrukcja tegoż zarzutu oparta została na odwołaniu się do regulacji zawartej w art.183 § 2 pkt.4 p.p.s.a. w związku z art.19 p.p.s.a. i art.21 p.p.s.a. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną skoro w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zasiadał sędzia, który do 2003 roku zajmował stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej w K. to okoliczność ta powoduje, iż zachodzi uzasadniona wątpliwość co do bezstronności tegoż sędziego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja oraz wyrok Sądu I instancji zapadły po nowelizacji przepisu art.19 p.p.s.a. Na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2005 roku wydanego w sprawie sygnatura akt SK 53/04, ustawą z dnia 22 września 2006 roku o zmianie ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 208/2006, poz.1536) z dniem 6 grudnia 2006 roku zmianie uległo brzmienie przepisu art.19 p.p.s.a. W wyniku nowelizacji wskazany wyżej przepis prawa otrzymał następujące brzmienie " niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie". Mając na uwadze nowe brzmienie przepisu art.19 p.p.s.a. należy uznać, iż przyczyną wyłączenia sędziego na wniosek strony lub na żądanie samego sędziego może być sama możliwość powstania wątpliwości co do bezstronności sędziego i to niezależnie od tego u którego z podmiotów uczestniczących w postępowaniu sądowoadministracyjnym wystąpiła. Dość szeroko pojmowana podstawa wniosku o wyłączenie sędziego w trybie określonym w art.19 p.p.s.a. nie może prowadzić do automatyzmu w ocenie istnienia przesłanek warunkujących wyłączenie sędziego. Oznacza to, że każdą taką sytuację należy rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że ".nie można uznać, że każdy pogląd prawny czy opinia wyrażana na temat zagadnienia związanego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnia wyłączenie sędziego. Byłoby to istotnie stanowisko poprzez swój automatyzm i formalizm błędne i niebezpieczne, a nadto mogłoby prowadzić do eliminacji ludzi dysponujących koniecznym doświadczeniem życiowym ze sprawowania funkcji sędziego w sądownictwie administracyjnym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do zarzutu nie wyeliminowania możliwości wywierania nacisków na sędziego orzekającego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. W szczególności wskazać należy, iż od daty zakończenia pracy przez sędziego w organach celnych, do daty orzekania w sprawie, upłynął znaczny okres czasu ( 5 lat). Orzekający w sprawie sędzia nie uczestniczył w wypracowaniu stanowiska w odniesieniu do zagadnienia będącego następnie przedmiotem postępowania sądowego. Ponadto orzekający w sprawie sędzia, wykonując swoje obowiązki służbowe jako zastępca Dyrektora Izby Celnej w K. nie miał żadnych związków z rozpatrywaną sprawą. W tym stanie rzeczy uznać należało, że brak jest podstaw do uznania aby przy rozpatrywaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zaistniały okoliczności tego rodzaju, które mogłyby wywoływać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego. Jednocześnie należy wskazać, iż w orzecznictwa prezentowane jest stanowisko, iż naruszenie normy art.19 p.p.s.a. nie może prowadzić do nieważności postępowania sądowadministracyjnego. Naruszenie w/w normy prawnej można jedynie oceniać w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. ( vide postanowienie WSA w Warszawie z 7.07.2006 r III SA/Wa 2092/05 niepublikowane). Drugim zagadnieniem wymagającym odniesienia przed oceną pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący poprawności przeprowadzenia rozprawy przed Sądem I instancji. Zgłoszony zarzut naruszenia art.113 p.p.s.a., art.106 § 2 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. należy uznać za całkowicie bezzasadny. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż przewodniczący składu orzekającego kieruje rozprawą i udziela głosu kolejno skarżącemu i stronie przeciwnej. Stosownie do treści art.100 § 1 p.p.s.a. z przebiegu posiedzenia jawnego protokolant pod kierunkiem przewodniczącego spisuje protokół. Z posiedzenia jawnego Sądu I instancji, odbytego w dniu [...] stycznia 2008 roku został sporządzony protokół z zachowaniem zasad określonych w art.100 § 1 p.p.s.a. oraz art.101 § 1 i § 2 p.p.s.a. Żadna ze stron postępowania nie złożyła wniosków, o których mowa w art.103 p.p.s.a., art.104 p.p.s.a. i art.105 p.p.s.a. Z treści protokołu z posiedzenia jawnego przeprowadzonego przed Sądem I instancji nie wynika aby w trakcie prowadzenia rozprawy zaistniały okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą w ramach przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, iż trafnie Sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcie organów administracji publicznej znajdowało swoje oparcie w normie art.35 ust.2 pkt.2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz. U. 29/2004, poz.257 ze zmianami) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 151 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c p.p.s.a. W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie administracyjne było prowadzone w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej postępowanie w tej sprawie zostało skutecznie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 roku numer [...], które zostało doręczone stronie wnoszącej skargę kasacyjną w dniu [...] lutego 2006 roku. Ponadto należy wskazać, iż powołany w decyzji organu I instancji przepis art.35 ust.2 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym, że właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem. Uwzględniając treść art.30 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym należy zaznaczyć, że instytucja składu podatkowego, jak również procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały objęte wewnątrzwspólnotowym systemem podatku akcyzowego (tj. wyroby energetyczne w postaci paliw silnikowych i olejów, wyroby alkoholowe oraz wyroby tytoniowe). Jednocześnie należy wskazać, iż w wykonaniu ustawowej delegacji zawartej w przepisie art.30 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, w dniu 1 marca 2004 roku zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych ( Dz. U. 35/04, poz.311 ze zmianami). Stosownie do treści § 3 szczegółowe warunki dotyczące składu podatkowego określa regulamin funkcjonowania składu podatkowego, który między innymi musi zawierać wykaz wyposażenia składu podatkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, wykonywania prac magazynowych oraz przeładunkowych- § 3 ust.3 pkt.a,b,c. Natomiast przepis § 4 w/w rozporządzenia stanowi, iż ". szczegółowy zakres przygotowania oraz oznaczania pomieszczeń i urządzeń do produkcji, przetwarzania wyrobów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu jest określony na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego". Zasadą jest, że wszyscy podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ( składy podatkowe) są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Instytucja szczególnego nadzoru podatkowego jest formą kontroli skarbowej powołanej w celu ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Podstawowym celem sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego jest zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. W tym miejscu wskazać należy, że szczegółowe przepisy dotyczące zakresu oraz sposobów sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego są zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. 65, poz. 598). Przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 72, poz. 802 ze zm.). Z treści art.49 ust. 1 i ust.2 w/w rozporządzenia wprost wynika, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego w czasie wykonywania swoich obowiązków sprawdzają także posiadanie przez podatnika dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych podlegających takiej legalizacji oraz ważność tych dokumentów. Zasadnie wskazuje Sąd I instancji, iż w art.8 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 11 maja 2001 Prawo o miarach ( Dz. U. 243/04, poz.2441) ustawodawca zaliczył do przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji, to znaczy podlegających kontroli metrologicznej także przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych. Oznacza to, że trafnie Sąd I instancji ustalił, iż przyrządy pomiarowe znajdujące się w składzie podatkowym skarżącej, określone w treści regulaminu składu podatkowego winny podlegać legalizacji. Okoliczność powyższa wynika z treści § 1 pkt.12 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 30 marca 2005 roku w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli ( Dz. U. 74/05, poz.653). Wskazany przepis prawa stanowi, iż obowiązek kontroli metrologicznej obejmujący zatwierdzenie typu i legalizację dotyczy także zbiorników pomiarowych do cieczy. Uwzględniając powyższe uwagi, również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art.1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 153, poz.1269) w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. i art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. Ponadto stwierdzić należy, że trafnie Sąd I instancji odwołał się do treści § 3 ust.1 pkt.16 oraz § 6 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego ( Dz. U. 35/04, poz.312 ze zmianami). Z treści powołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do wniosku o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego należy bezwzględnie załączyć regulamin funkcjonowania składu podatkowego. Wydając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego organ zatwierdza także złożony regulamin, a każda zmiana regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wymaga zatwierdzenia przez właściwy organ celny. Oznacza to, że regulamin funkcjonowania składu podatkowego jest ściśle związany z zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego. Jeżeli do tego dodamy, iż w regulaminie podatnik ma obowiązek wykazania wyposażenia składu podatkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, wykonywania prac magazynowych oraz przeładunkowych- § 3 ust.3 pkt.a,b,c., to przyjąć należy, że dla prawidłowego wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego wszystkie wykazane w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego przyrządy pomiarowe w postaci zbiorników do cieczy winny posiadać aktualne dowody legalizacji. Wreszcie stwierdzić należy, że nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.141 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji sporządził uzasadnienie wyroku zawierające wszystkie elementy wskazane w treści powołanego wyżej przepisu prawa, a w szczególności odniósł się do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą i uzasadnił swoje stanowisko. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.