III SA/Wa 2092/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. w przedmiocie : wznowienia postępowania sądowego, zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 1150/04. p o s t a n a w i a odrzucić skargę Decyzją z dn. [...] listopada 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...], określającą M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 573,70 zł. Z motywów decyzji wynika, że Urząd Skarbowy w wyniku weryfikacji złożonego przez podatniczkę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. PIT-30 zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny, przekazanej przez nią na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców [...] w W. w kwocie 3.000,00 zł i odliczonej w zeznaniu podatkowym w kwocie 2.373,94 zł do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, ponieważ w tym samym roku otrzymała ona od tego Stowarzyszenia stypendium naukowo-doktoranckie w kwocie 30.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nie została spełniona dyspozycja art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), gdyż darowizna nie posiadała przymiotu nieekwiwalentności. Jego zdaniem świadczenie darczyńcy jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie otrzymuje nic w zamian za uczynioną darowiznę. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na art. 24a i 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał, że celem zawarcia umowy darowizny oraz jej zwrotu przez Stowarzyszenie w postaci stypendium było wyłącznie obejście przepisów podatkowych i uniknięcie opodatkowania części dochodów objętych kwotą darowizny. Dla potwierdzenia słuszności przyjętego założenia powołał się na ulotkę o nazwie "[...]" rozpowszechnianą przez Stowarzyszenie, z treści której wynika, iż w latach 1997, 1998, 1999 i 2000 Stowarzyszenie propagowało akcję, w której zyskiem dla osób zainteresowanych było odliczenie podatkowe, zaś dla Stowarzyszenia zysk w wysokości 2% podstawy wymiaru, nie mniej niż 30 zł. Poza tym organ odwoławczy odniósł się do licznych zarzutów odwołania. W skardze M. K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - interpretacji Ministra Finansów z dnia [...].12.1998r. oraz rażące naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: - art. 120-129, art. 178 § 1 i 3, art. 179, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 1, art. 216, art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 293-298 Ordynacji podatkowej, - art. 127 Ordynacji podatkowej ze względu na brak faktycznej dwuinstancyjności, - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie efektywnej możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w decyzji nie przywołano podstawy prawnej sposobu naliczania odsetek za zwłokę, tj. wzoru zatwierdzonego przepisami prawa, - art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja jest trwale niewykonalna ze względu na brak wzoru określonego w przepisach prawa wskazującego sposób obliczania odsetek od zaległości podatkowej, - art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ pisma Izby Skarbowej skierowane do Urzędu Skarbowego nie zawierają klauzuli poufności, - art. 36 i art. 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, gdyż pracownicy prowadzący sprawę nie posiadali poświadczeń bezpieczeństwa uprawniających do dostępu do informacji niejawnych, jakimi są akta podatników, - art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o ochronie danych, - art. 2, art. 32 i art. 51 Konstytucji RP. Wszystkie te zarzuty skarżąca obszernie uzasadniła. Podniosła też, że decyzja organu II instancji została wydana na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej, który to przepis w dniu 11.05.2004r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/04 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył bowiem merytorycznie odwołanie od decyzji organu I instancji pomimo, iż zostało ono wniesione po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. została skutecznie doręczona M. K. w dniu 21 listopada 2003 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1), przy czym adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Z kolei zgodnie z § 2 omawianego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Sposób doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pocztę został przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi, czyli w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona w urzędzie pocztowym na okres 7 dni, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 7.11.2003 r. Powtórne awizo zostało pozostawione w ten sam sposób w dniu 14.11.2003 r. Zatem w świetle wyżej przytoczonych unormowań decyzja ta została doręczona w dniu 21.11.2003 r. i od tego dnia winien być liczony 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. W tym miejscu wspomnieć trzeba, że o terminie do wniesienia odwołania podatniczka została prawidłowo pouczona. Ostatnim dniem do złożenia odwołania był 5.12.2003 r., natomiast zostało ono złożone w urzędzie pocztowym w dniu 13.02.2004 r. (data stempla na kopercie), a więc ze znacznym przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się oznaczone późniejszą datą potwierdzenia odbioru, jednak umieszczony na nich numer decyzji różni się od widniejącego na decyzji z dnia [...] października 2003 r., od której zostało wniesione odwołanie. Istotne jest jednak w niniejszej sprawie, że skutecznie decyzja ta została doręczona w dniu 21.11.2003 r. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Warunkiem bowiem skuteczności odwołania jest jego wniesienie z zachowaniem czternastodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie od kwestionowanej przez stronę decyzji zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie, a w przypadku uchybienia terminowi - do stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Rozpoznanie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony na wniosek strony, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30.12.1998 r. sygn. akt IV SA 2294/96, LEX nr 45698 oraz wyrok NSA z dnia 16.12.1998 r. sygn. akt IV SA 727/96, LEX nr 43307). Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną, natomiast w dniu 2 sierpnia 2005 r. M. K. złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie skargę (wniosek) o wznowienie postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżąca podała, że w wydaniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/04 brała udział sędzia Małgorzata Długosz-Szyjko, podlegająca w tej sprawie wyłączeniu z mocy ustawy, bowiem w 2003 r. pełniła ona funkcję p.o. Dyrektora Departamentu [...] i wydała wytyczne Dyrektorowi Izby Skarbowej, co do sposobu rozstrzygania spraw związanych z odliczeniem darowizn na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców [...]. Tym samym naruszony został art. 18 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa. Ponadto w składzie orzekającym uczestniczyło jeszcze dwu asesorów, co narusza art. 16 § 1 ppsa. Inne zarzuty dotyczą merytorycznej wadliwości wydanego wyroku. Skarżąca oświadcza, że nie doszło do skutku równoznacznego z doręczeniem jej decyzji organu I instancji, bowiem ani w skrzynce pocztowej, ani na drzwiach jej mieszkania nie zostawiono zawiadomienia o przesyłce i nie ma żadnego dowodu na dokonanie takiej czynności. Strona podnosi, że organ I instancji nie przedstawił również dowodu potwierdzającego próby doręczenia decyzji w miejscu pracy skarżącej. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej. W skardze o wznowienie postępowania sądowego strona powołuje się także na art. 273 § 2 ppsa, stanowiący podstawę do wznowienia postępowania z powodu wykrycia okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Za nowe okoliczności i dowody strona traktuje nieznane jej pismo Ministra Finansów z dnia [...] marca 2003 r., nr [...], któremu nadano klauzulę tajności, a które dotyczyło darczyńców na rzecz KSU. Skarżąca wyjaśnia, że istnienie takiego pisma ujawnił przypadkiem Główny Inspektor Ochrony Danych Osobowych w decyzji GIODO z dnia [...] stycznia 2005, nr [...], dotyczącej innego podatnika. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że przedmiotowa decyzja organu I instancji została ponownie rozpoznana w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2003 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą skargi o wznowienie postępowania jest nieważność postępowania sądowego spowodowana faktem, że orzekał w nim sędzia wyłączony z mocy ustawy, tj. przyczyna, o której stanowi art. 271 pkt 1 ppsa. Przyczyny takiego wyłączenia zostały enumeratywnie wymienione w art. 18 § 1 ppsa i stanowią one zamknięty katalog, co oznacza, że nie można ich interpretować rozszerzająco. Zgodnie z powołanym przepisem sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach: 1) w których jest stroną lub pozostaje z jedną z nich w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki, 2) swego małżonka, krewnych lub powinowatych w linii prostej, krewnych bocznych do czwartego stopnia i powinowatych bocznych do drugiego stopnia, 3) osób związanych z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli, 4) w których był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron, 5) w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub inne usługi związane ze sprawą, 6) w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jako też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator, 7) w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej. Wymienione przyczyny opierają się na związkach sędziego z przedmiotem lub podmiotami postępowania. Powiązania te są tego rodzaju, iż – niezależnie od subiektywnych odczuć osób występujących w sprawie – czynią prawdopodobnym przypuszczenie, że rozpoznanie sprawy nie będzie odpowiadało wymogom bezstronności. Skarżąca wskazała, że w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w pkt 1, 5 i 7 powołanego przepisu i dotyczyły sędzi Małgorzaty Długosz-Szyjko. Na podstawie art. 106 § 3 ppsa, Sąd z urzędu przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, jakim jest pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków bezpośrednich, znak [...], z czerwca 2003 r., złożone w kserokopii przez sędzię Małgorzatę Długosz-Szyjko, która podpisała je wówczas jako p.o. Dyrektora Departamentu. Z treści pisma wynika, że stanowi ono odpowiedź na zapytanie Izby Skarbowej dotyczące problemu darowizn podatników zawieranych z Krajowym Stowarzyszeniem Udziałowców [...]. Pismo to nie rozstrzyga żadnej indywidualnej sprawy i nie przesądza o kierunkach konkretnych rozstrzygnięć z uwagi na możliwość zróżnicowania stanów faktycznych, nie stanowi również wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że nie wystąpiła tu żadna z podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego podanych przez skarżącą. Przyczyna wyłączenia sędziego określona w art. 18 § 1 pkt. 1 ppsa opiera się na założeniu, że nikt nie powinien być sędzią we własnej sprawie (nemo iudex in causa sua). Odnosi się to zarówno do sytuacji, kiedy sędzia jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego w rozumieniu art. 12, jak i wypadku, gdy sędzia pozostaje z jedną ze stron w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki, np. jest wspólnikiem strony lub jego wierzycielem. Tymczasem Małgorzata Długosz-Szyjko pełniąc wówczas funkcję p.o. Dyrektora Departamentu [...] nie była ani stroną postępowania skarżącej, ani też wynik jej sprawy w żaden sposób nie oddziaływał na prawa lub obowiązki obecnej sędzi. Świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron postępowania (pkt 5) występuje wówczas, gdy pomiędzy świadczeniodawcą, a świadczeniobiorcą dochodzi do zawarcia cywilnoprawnej umowy np. o dzieło czy umowy zlecenia. Natomiast pismo, które podpisała p.o. Dyrektora Departamentu Małgorzata Długosz-Szyjko, orzekająca później w niniejszej sprawie, zostało sporządzone w ramach stosunku pracy, łączącego ją z Ministerstwem Finansów. Z kolei pod pojęciem "brania udziału" w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej (pkt 7) należy rozumieć zarówno sytuację, w której sędzia brał udział w przygotowaniu orzeczenia administracyjnego, jak i sytuacje, w której orzeczenie to podpisał (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 55). W przepisie tym użyto pojęcia "sprawa" w znaczeniu materialnoprawnym, niemniej chodzi tu o sprawę dotyczącą indywidualnie wskazanego podmiotu o dotyczącą jego indywidualnych, konkretnych praw lub obowiązków. Zatem na mocy art. 18 § 1 pkt 7 sędzia jest wyłączony w sprawie jedynie w tym przypadku, jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu sprawy jednostkowo-konkretnej, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w postępowaniu przed organem administracji publicznej - szerzej post. NSA z 16.03.2004 r., GZ 4/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, co również nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tej sytuacji należy uznać, że w niniejszej sprawie ewentualnie można było rozważać zaistnienie podstawy do wyłączenia sędziego na wniosek skarżącej, zgodnie z art. 19 ppsa. Przyczyną wyłączenia sędziego na wniosek jest bowiem sama możliwość powstania wątpliwości co do bezstronności sędziego, i to niezależnie od tego, czy powstała ona u podmiotów zgłaszających wniosek, czy też u innych osób występujących w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz spoza tego postępowania (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 56). Podstawa takiego wniosku jest traktowana dość szeroko, szczególnie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 53/04. Niemniej jednak naruszenie tego przepisu nie powoduje nieważności postępowania, a co za tym idzie nie jest przyczyną wznowienia postępowania, wskazaną w art. 271 pkt 1 ppsa. Można je jedynie uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2), jeżeli wniosek o wyłączenie sędziego na zasadzie art. 19 okaże się uzasadniony. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie istnienia powołanej przez nią podstawy do wznowienia postępowania z art. 273 § 2 ppsa, dotyczącej wykrycia okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zarówno bowiem nowe okoliczności faktyczne, jak i środki dowodowe muszą być tego rodzaju, aby powołanie ich mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując zatem taką podstawę należy równocześnie podać, w jakim zakresie uwzględnienie wykrytych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych może zmienić podstawę orzekania, wpływając tym samym na treść rozstrzygnięcia (por. postanowienie SN z 24 maja 1982 r., II CO 1/82 z glosą W. Stojanowskiej, OSPiKA 1984, nr 2, poz. 27). Tymczasem w tej kwestii wnioskodawczyni nie podaje żadnych wyjaśnień. Lecz gdyby nawet je podała, i tak to fakt istnienia tajnego pisma Ministra Finansów, nawet dotyczącego tematyki wiążącej się ze sprawą skarżącej, nie może stanowi podstawy do zmiany zaskarżonego wyroku, bowiem nie dokonano w nim merytorycznej oceny skargi. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 16 § 1 ppsa, z uwagi na to, że w składzie orzekającym uczestniczyło dwu asesorów. Skarżąca sama przywołuje treść art. 26 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którym Prezes NSA może za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony. Pełnienie czynności sędziowskich oznacza przede wszystkim orzekanie, gdyż jest to podstawowe zadanie sędziego. Gdyby przyjąć, że asesor nie może orzekać, to przepis o pełnieniu czynności sędziowskich w zasadzie byłby fikcją. Natomiast ograniczanie orzekania asesorów wyłącznie do posiedzeń niejawnych nie wynika z żadnego przepisu prawnego. A zatem należało uznać, że w niniejszej sprawie brak jest ustawowej podstawy do wznowienia postępowania, co przesądza o odrzuceniu skargi strony. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznać sprawy na nowo, co czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do merytorycznej zasadności poprzedniego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 281 w zw. z art. 160 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.