II FSK 965/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 689/07 w sprawie ze skargi "P." spółki jawnej J. K., J. H. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "P." spółki jawnej J. K., J. H. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 689/07. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." spółki jawnej J. K., J. H. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 sierpnia 2007r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 maja 2007 r. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 21 maja 2007r., na podstawie art. 306 c w związku z art. 306 a i art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu wniosku A. spółki jawnej J. K., J. H. w B. z 2 maja 2007 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu w postaci samochodu MERCEDES nr nadwozia ... z innego państwa członkowskiego, odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku wnioskodawcy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego. W zażaleniu spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako ustawa VAT). Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Wyjaśnił, , że z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie przemieszczenia towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, konieczne jest, aby dana czynność /przemieszczenie towaru/ została dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej. Polski podatnik przez dokonanie importu towaru do innego państwa członkowskiego staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej z tytułu importu. Dalsze przemieszczenie towaru z państwa członkowskiego, które było krajem importu na terytorium Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium kraju, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki, pod warunkiem, że tak przemieszczony towar ma służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ jednocześnie wskazał, że Spółka A. zakupiła w Kanadzie samochód osobowy Mercedes. Samochód przewieziono do Niemiec. Tam dokonano odprawy celnej. W związku z importem na terenie Niemiec spółka A. zapłaciła cło i podatek VAT. Następnie samochód został przywieziony na terytorium kraju. W kraju został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Z tego względu dokumentacja posiadana przez organ podatkowy nie potwierdza braku obowiązku wnioskodawcy uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła ww. postanowieniu rażące naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT przez błędną, rozszerzającą wykładnię; art. 9 ust. 2 pkt 1 Iit. a ustawy VAT przez błędną interpretację; art. 11 ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię; art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącej spółki, art. 11 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług przemieszcza towar z innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. W tej kwestii strona powołała się na pogląd Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zawarty w interpretacji z 29 września 2006r. Wskazała, że stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe, gdyby spółka dokonywała na terytorium Niemiec importu towarów w ramach prowadzonego na terytorium tego państwa członkowskiego przedsiębiorstwa. Następnie dokonywała przemieszczania zaimportowanych towarów z terytorium państwa członkowskiego importu na terytorium Polski. W tej sprawie import towaru na terytorium Niemiec nie był dokonywany w ramach przedsiębiorstwa skarżącej spółki na terytorium państwa członkowskiego importu. Skarżąca spółka nie została zidentyfikowana w państwie członkowskim importu dla potrzeb Mehrwertsteuer (MWSt.). Nie działała jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim importu, stąd organy podatkowe obu instancji z naruszeniem art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie wydały zaświadczenia żądanej treści. Nie potwierdziły braku obowiązku skarżącej spółki uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie. Sąd I instancji, uwzględniając skargę, stwierdził iż bezsporne w sprawie są następujące okoliczności faktyczne: skarżąca spółka nabyła w marcu 2007r. samochód poza terytorium UE, na terytorium państwa trzeciego, w kwietniu 2007r. dokonała importu tego samochodu na terytorium Niemiec, na terytorium państwa członkowskiego; zapłaciła na terenie Niemiec podatek z tytułu importu tego samochodu; następnie ten samochód został przetransferowany do Polski, na terytorium kraju. W tych okolicznościach faktycznych skarżąca nie dokonała importu towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 7, pkt 5, pkt 1 ustawy VAT. Przepis art. 2 pkt 7 ustawy VAT pod pojęciem importu towarów rozumie przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Ta definicja importu oznacza, że dla zaistnienia importu towarów istotny jest ich faktyczny przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski. Skarżąc spółka nie dokonała importu towaru, bo nie dokonała przywozu towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Dokonała przywozu towaru z terytorium państwa trzeciego /art. 2 pkt 5 ustawy VAT/ na terytorium państwa członkowskiego /art. 2 pkt 4 ustawy VAT /. Następnie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju /art. 2 pkt 1 ustawy VAT/. Taka sytuacja nie jest objęta zakresem definicji importu zawartej w ustawie VAT. W dalszej części wywodu Sąd wymienił przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, uregulowane w art. 11 ust. 1 ustawy VAT, które zachodzi, gdy zarejestrowany za granicą podatnik podatku od wartości dodanej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytworzy, wydobędzie, dokona nabycia, nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaimportuje towar na obszar Wspólnoty i następnie przetransferuje ten towar do Polski w celu sprzedaży czy innego wykorzystania do czynności jako podatnika. Przemieszczenie towarów ma być dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej, przez podatnika prowadzącego działalność, przedsiębiorstwo w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu. W sytuacji spełnienia wymienionych przesłanek transfer towaru na terytorium kraju będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem i będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Taki podatnik podatku od wartości dodanej będzie podlegał zarejestrowaniu w Polsce, jako podatnik podatku od towarów i usług. Sytuacja, kiedy podatnik podatku od towarów i usług zaimportował towar na terytorium innego państwa członkowskiego i w tym innym państwie członkowskim zapłacił podatek importowy, nie jest objęta regulacją art. 11 ust. 1 ustawy VAT. W sytuacji podatnika podatku od towarów i usług nie został rozpoznany status podatnika podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, w państwie importu. Regulacją art. 11 ust. 1 ustawy VAT jest objęta taka sytuacja, kiedy podatnik podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zaimportował towar na terytorium tego innego państwa członkowskiego, który następnie przetransferował do Polski w celu wykorzystania do działalności jako podatnika. Zdaniem Sądu I instancji art. 11 ust. 1 stanowi o podmiocie, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i dokonuje importu towaru w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a nie stanowi o podmiocie, który staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej w tytułu dokonanego importu. Sąd zauważył, że w tym stanie prawnym organ podatkowy błędnie zinterpretował i zastosował art. 11 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ błędnie zastosował ten przepis do skarżącej spółki wyłącznie na tej podstawie, że zapłaciła podatek importowy. Błędnie uznał, że nie jest istotna okoliczność, czy skarżąca spółka zaimportowała towar na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, mając status podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego, państwa importu. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż dla prawidłowego zastosowania art. 11 ust.1 ustawy VAT, w ponownym postępowaniu organ podatkowy, będzie zobowiązany ustalić i rozważyć następujące okoliczności: czy strona zaimportowała towar na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa; czy spółka ma status podatnika podatku od wartości dodanej, wynikający prowadzenia przedsiębiorstwa; czy towar przetransferowany ma służyć czynnościom wykonywanym przez skarżącą podatnika na terenie kraju. Nadto organ powinien wyjaśnić czy przywieziony samochód jest nowym środkiem transportu, czy też nie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na skutek mylnego przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez te organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 306k oraz art. 306b § 2 Ordynacji polegającego, na braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy) oraz braku oceny zebranego materiału dowodowego (brak jego wszechstronnego i szczegółowego wyjaśnienia oraz rozpatrzenia), podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to wpływu na wynik sprawy; b/ art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na skutek mylnego przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez te organy podatkowe art. 217 § 2 Ordynacji w związku z art. 306c Ordynacji i art. 306k Ordynacji, polegającego na nieprawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym uchylonych postanowień, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to wpływu na wynik sprawy; c/ art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegającym na przedwczesnym dokonaniem kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy WSA w Lublinie zarzucił organom podatkowym brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a, w związku z art. 135 § 3 u.p.p.s.a, - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji na skutek dokonania przez WSA błędnej oceny, że organy naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 11 ustawy o VAT, podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło, co zostało wykazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przez WSA prawa materialnego; e/ art. 200, w związku z art. 205 § 2 u.p.p.s.a., poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona; 2. naruszenie prawa materialnego: a/ poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez skarżącą spółkę czynności zaimportowania pojazdu w Niemczech, nie czyni z niej podatnika podatku od wartości dodanej z tytułu importu tego towaru, zaś dalszy wywóz towaru z Niemiec do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terytorium kraju; b/ naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT; c/ poprzez niezastosowanie w sprawie art. 21 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co naruszyło zasadę pierwszeństwa i nadrzędności prawa wspólnotowego, w sytuacji jego niezgodności - spowodowanej jego nieprawidłową implementacją do polskiego porządku prawnego - z prawem krajowym, a w konsekwencji doprowadziło do mylnego przyjęcia, że możliwość uznania przemieszczenia towarów za stanowiące WNT ogranicza się tylko do przemieszczenia dokonanego przez podatnika od wartości dodanej innego niż polski podatek VAT. Co w konsekwencji skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 151 u.p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie czyli nie oddalenie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Powołując się na powyższe uchybienia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Zważywszy na fakt, że Sąd I instancji związał organy podatkowe oceną, co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd odwoławczy zauważa, że dokonana wykładnia przepisów prawa, przy założeniu faktów "niespornych" w sprawie, nie uwzględnia istotnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Jak wskazano powyżej, skoro ustawodawca posługuje się w treści ustawy o VAT terminem "podatnik", to przy braku wyraźnego ograniczenia zakresu stosowania tego terminu w treści aktu prawnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w art. 11 ustawy o VAT ograniczono zakres znaczeniowy terminu podatnik. Zważywszy na jednoznaczną treść przepisu, przyczyny poglądu Sądu I instancji, nawet przy założeniu jego "hipotetyczności" ze względu na wskazania dla organów podatkowych, z założenia "istotne", powinny zostać wyjaśnione. Sąd II instancji wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z art. 9 ustawy wynika, że przez pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium RP ustawodawca nakazał rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki lub transportu. Z kolei w art. 11 ustawy o VAT zawarto rozszerzoną definicję definiowanego pojęcia: obejmuje ona także przemieszczenie towarów należących do podatnika podatku od towarów i usług lub podatnika podatku od wartości dodanej, przez niego samego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska na terytorium RP. Towary te powinny służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika w Polsce. Bez wątpienia skarżący występował jako podatnik w Polsce, nie wspominając także o tym, że odprowadzał podatek związany z importem, co determinuje charakter dokonanych przez niego czynności. W art. 11 ust. 1 ustawy VAT zastosowano mechanizm, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspónotowej podlega samo przemieszczenie towarów, co pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich konsumpcji. Przemieszczenie ma być dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej tzn. przez podatnika, który prowadzi działalność w innym państwie członkowskim, z którego rozpoczyna się transport. Przez dokonanie importu do innego państwa członkowskiego, polski podatnik staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej z tytułu importu towarów. Wprawdzie przepis stanowi o przemieszczeniu towarów pozyskanych na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, jednakże powyższą zasadę stosuje się do sytuacji, w której zarejestrowany wyłącznie w Polsce podatnik przemieszcza towary zaimportowane przez siebie do innego państwa członkowskiego. Tak jak w rozpatrywanej sprawie, przywozi do Polski towar, który wcześniej zaimportował na terytorium Niemiec. Towary przemieszczane przez podatnika mają mu służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika czyli towar będzie wykorzystany w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie jest to okoliczności niesporna. Samochód zaimportowała spółka jawna, zatem nie było to przemieszczenie na potrzeby prywatne. Reasumując wewnątrzwspólnotowe nabycie ma miejsce także wówczas, gdy przemieszczeniu podlegają towary, które uprzednio zostały zaimportowane na terytorium wspólnoty: polski podatnik przemieszcza do Polski towary, które zostały zaimportowane z Kanady na terytorium Niemiec. W tym przypadku najpierw ma miejsce import na terytorium Niemiec, a następnie z terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotowa dostawa do Polski, w Polsce następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie. Faktyczne opodatkowanie dotyczy czynności importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem czynność przywozu jest opodatkowana dwukrotnie. Przepisy dyrektywy VAT z 2006r. nakazują, aby państwa członkowskie, w których następuje import, przyznały prawo bezpośredniego zwrotu podatnikowi dokonującemu przemieszczania towaru. Na koniec należy dodać, iż powstanie u podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego jest uzależnione od treści dokonanej przez niego czynności oraz od jego statusu jako podatnika tzn. prowadzącego działalność gospodarczą. Rejestracja nie jest natomiast warunkiem wystąpienia u tego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo że przepisy krajowe i wspólnotowe dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy wymagają, aby nabywca towarów był podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspolnotowych. Również należy stwierdzić, iż przedmiotowy samochód nie był nowym środkiem transportu, co wynika z dokumentów znajdujących w aktach sprawy, fakt ten przyznał sam podatnik. W świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast z akt sprawy wynika, że stan faktyczny był niesporny. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, (jako stanu istniejącego obiektywnie), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 u.p.p.s.a