I SA/Gl 724/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku, Dz.U. nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił L. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że pismem z dnia 20 grudnia 2006 roku podatniczka zakwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych "diet" otrzymywanych przez nią jako ławnika sądowego. Powyższe pismo organ podatkowy potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w w/w podatku. W dniu 18 stycznia 2007 roku podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 roku (PIT – 37) wraz z uzasadnieniem, w którym stwierdziła, że "dochód z tytułu rekompensaty pieniężnej przysługującej ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy (dieta) – art. 27 ust. 1 pkt 17 updf (...) podlega zwolnieniu z pdf". Po rozpoznaniu wniosku z dnia 20 grudnia 2006 roku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] odmówił L. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że otrzymane przez podatniczkę rekompensaty za czas wykonywania czynności w sądzie w rozumieniu art. 172 § 3 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych, stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej), a w konsekwencji, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z dochodami z innych źródeł przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji L. K. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa i stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. "rządzi się własnymi prawami", a dla niej "adekwatny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., III SA/Wa 3358/2005, (...) który wyjaśnia istotę sprawy". Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wszelkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a cyt. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podkreślił, iż przepis ten statuuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich dochodów osób fizycznych, dlatego też określone w nim ustawowe wyjątki – zwolnienia przedmiotowe, należy traktować jako szczególny przywilej podatkowy, a przepisy wprowadzające odstępstwa od wspomnianej zasady muszą być interpretowane ściśle. Odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej podniósł, że regulacja ta ma zastosowanie do niektórych przychodów/dochodów uzyskiwanych przez ławników sądowych, przewidzianych w przepisach ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych. Następnie stwierdził, że na podstawie art. 173 powołanej wyżej ustawy ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Natomiast zgodnie z art. 172 § 3 i § 4 tej ustawy ławnik, za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną. Wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 3 % kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie świadczenia uzyskane przez ławnika z tego tytułu, w tym rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 i § 4 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych), należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie i zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej mogą korzystać jedynie należności, o których mowa w art. 173 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych. Podkreślił, iż z analizy powołanego wyżej art. 173 § 3 ustawy wynika, że rekompensaty pieniężne nie są wypłacane ani jako diety, ani też jako zwrot kosztów, lecz są świadczeniami pieniężnymi mającymi charakter wynagrodzenia za wykonywane przez ławnika czynności i jako takie nie znalazły odzwierciedlenia w katalogu zwolnień przedmiotowych, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 17. Podkreślił, że przy interpretacji przepisów dotyczących w szczególności zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną, bowiem to literalne brzmienie wyznacza zakres praw i obowiązków podatnika. Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż rekompensaty otrzymywane przez ławników za czas wykonywania czynności w sądzie nie zostały zwolnione z opodatkowania, a zwolnieniem takim objęte zostały wyłącznie diety (równowartość kosztów dziennego utrzymania) i kwoty stanowiące zwrot kosztów, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie [...] złotych. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a podatniczka była zobowiązana do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym otrzymanych w 2004 roku rekompensat pieniężnych z tytułu pełnienia czynności w sądzie w charakterze ławnika oraz do obliczenia należnego podatku dochodowego od sumy dochodów uzyskanych w 2004 roku – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnośnie powołanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia sądowoadministracyjne stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, skierowane są do konkretnie oznaczonych podmiotów, a ocena prawna wyrażona w takim orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. K. wniosła o "zasądzenie od pozwanego Urzędu Skarbowego w B. zwrotu bezprawnie pobranego podatku od rekompensat (diet) wraz z odsetkami (...)". W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wyjaśnienia organów podatkowych są zawiłe i niejednoznaczne i po raz kolejny odwołała się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 lutego 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 3358/05. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rekompensaty pieniężne otrzymywane przez skarżącą za czas wykonywania czynności w sądzie, korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Organy podatkowe stwierdziły, iż otrzymywana przez stronę skarżącą rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 i § 4 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych), stanowi zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie organów podatkowych przychody ławników z tytułu rekompensat za czas wykonywania czynności w sądzie są opodatkowane na zasadach ogólnych według obowiązującej skali podatkowej. Natomiast w ocenie skarżącej rekompensaty te, wypłacane na podstawie art. 173 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku – Prawo o ustroju sądów powszechnych, były i są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej rekompensata pieniężna, otrzymywana przez ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych za jeden dzień posiedzenia, stanowi dietę w rozumieniu powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 17, wobec czego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 roku wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Z kolei zgodnie z art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 98, poz. 1070 z późniejszymi zmianami): ▪ Pracodawca zatrudniający ławnika jest obowiązany zwolnić go od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie (§ 1), ▪ Za czas zwolnienia od pracy ławnik zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy, z wyjątkiem prawa do wynagrodzenia (§ 2), ▪ Ławnik, za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną (§ 3), ▪ Wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 3 % kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego, z zastrzeżeniem § 5 (§ 4), ▪ W przypadku gdy ogłoszenie ustawy budżetowej nastąpi po dniu 1 stycznia roku, którego dotyczy ustawa budżetowa, podstawę obliczenia rekompensaty za okres od 1 stycznia do dnia ogłoszenia ustawy budżetowej stanowi kwota bazowa w wysokości obowiązującej w grudniu roku poprzedniego (§ 6), ▪ Koszty wypłaty rekompensaty, o której mowa w § 3, ponosi Skarb Państwa (§ 7). Zgodnie z art. 173 powołanej wyżej ustawy ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Według stanu prawnego obowiązującego od 14 stycznia 2004 roku (Dz.U. z 2003 roku, nr 228, poz. 2256) ławnicy pozostający w stosunku pracy otrzymują rekompensatę pieniężną w takiej samej wysokości i na takich samych zasadach jak ławnicy nie pracujący zawodowo. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 lutego 2006 roku, sygn. akt III SA/Wr 3358/05, że "zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego, dlatego też "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu". Tym samym wobec braku pojęcia "dieta" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i też w innych przepisach prawa, należy sięgnąć do języka potocznego, aby ustalić znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez pojęcie dieta należy rozumieć (w interesującym nas znaczeniu językowym) "należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", jak również "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". W języku łacińskim określenie "dieta" oznaczało odpowiednie środki. W ocenie Sądu, mimo istniejących rozbieżności dotyczących pojęcia "diety" nie ulega wątpliwości, iż rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika stanowi wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, jakimi są niewątpliwie obowiązki społeczne ławników. Wszystkie elementy pojęcia rekompensaty pieniężnej uregulowanej w art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. są tożsame co do istoty z elementami pojęcia diety określonej w zwolnieniu podatkowym unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 17 updf. Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna, jak również wykładnia historyczna i logiczna przedmiotowych przepisów". Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie, między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04, w którym Sąd zawarł tezę, że "o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz że "dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej – jest dietą. Sąd ten zauważył również, iż dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków. Tak więc dieta to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać w tym rekompensaty pieniężnej, o której mowa w art.172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku – Prawo o ustrojów sądów powszechnych. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu, a następnie skardze, opartych na stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznając, że orzeczenia tych sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ podatkowy pominął w zupełności inne niż językowa wykładnie przepisu mającego znaczenie w okolicznościach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, ani nie wyjaśnił przyczyn takiego postępowania. W szczególności nie ocenił faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej mówi o dietach i kosztach podróży jako odrębnych świadczeniach pieniężnych, a przepisy ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych o rekompensacie (art. 172), dietach oraz kosztach przejazdu i noclegu (art. 173), co nie może prowadzić do uznania jak uczynił to organ odwoławczy, że ławnikowi przysługuje omawiane zwolnienie tylko co do należności określonych w art. 173 ustawy. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien zatem ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.