II FSK 873/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 872/07 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2007 roku w przedmiocie odmowy pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego E. K. o kwotę ulgi uczniowskiej nabytej przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Podatniczka w złożonej deklaracji podatkowej za rok 2005 (PIT-38) zadeklarowała podatek z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 3.413 zł. Do zeznania podatkowego dołączyła wniosek o pomniejszenie zadeklarowanego podatku o kwotę ulgi uczniowskiej nabytej przed dniem 1 stycznia 2004 r. która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe. Decyzją z dnia 8 marca 2007 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., odmówił pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o kwotę niewykorzystanej ulgi uczniowskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 22 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że koniecznym warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskiwanie i rozliczanie uzyskanych dochodów za rok 2005 na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej "u.p.d.o.f.") Odwołując się do treści przepisu art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. wyjaśnił, że przewidziana nim ulga uczniowska została zniesiona z dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202 poz. 1956 ze zm. zwanej dalej "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.") podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające 2004 r., przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy, którym przysługuje prawo do skorzystania z ulgi po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłaconego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłaconego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2005 roku nie podległ opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Samodzielną podstawę prawną określającą zasady opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych stanowił przepis art. 30b u.p.d.o.f. wprowadzający 19 % stawkę podatku od tych dochodów. Organ podkreślił, że uregulowania zawarte w tym przepisie nie przewidują możliwości stosowania ulg, odliczeń, czy też innych pomniejszeń przy ustalaniu należnego podatku, nie odsyłają bowiem w tym zakresie do innych przepisów. Powyższe oznacza, że dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych podlega w całości opodatkowaniu według jednej - 19 % stawki podatku. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W jej ocenie organ podatkowy bezpodstawnie zastosował wykładnię rozszerzającą ograniczając prawo obniżenia podatku dochodowego o nierozliczoną ulgę uczniowską wyłącznie do źródeł przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych tj. stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy chodzi o podatnika, który zakończył już prowadzenie działalności gospodarczej i z tego względu zastosowane normy prawne (art. 13 ust. 1 i 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f) nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wskazała również, że w ustawnie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. przychody z kapitałów pieniężnych wykazywane były w zeznaniu PIT - 36 łącznie z pozostałymi źródłami przychodu określonymi w tej ustawie. Konsekwencją więc przyznania prawa do odliczenia nabytej i nierozliczonej do 31 grudnia 2003 r. ulgi uczniowskiej po zmianie przepisów winno być zastosowanie dotychczasowej regulacji w całej rozciągłości. Zdaniem skarżącej ulga, do której nabyła prawo odnosi się do podatku dochodowego, nie zaś do jego części należnej od dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. uznając, iż przy jej wydaniu organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f: Sąd I instancji za błędny uznał pogląd organu podatkowego, że podstawy prawnej zastosowania ulgi uczniowskiej, w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych, należy poszukiwać w przepisach regulujących zasady opodatkowania dochodów z tego źródła. Wskazał, iż przepis art. 13 ust. 1 powołanej ustawy stanowi samodzielną podstawę zastosowania ulgi uczniowskiej w odniesieniu do podmiotów, które po zakończeniu działalności korzystają z tego odliczenia na zasadzie prawa nabytego. W ocenie sądu I instancji w przepisie tym w sposób klarowny wprowadzono zasadę kontynuacji prawa do zastosowania ulgi już nabytej i jeszcze nie wykorzystanej, pomimo formalnego jej uchylenia. Zastosowany przez organ odwoławczy ust. 4 art. 13 powoływanej ustawy ma charakter przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady i odnosi się tylko i wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy podatek opłacają w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo opodatkowanych w formie karty podatkowej. Skoro zaś tylko w tym przepisie - mającym charakter regulacji szczególnej - jest mowa o opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., to wymogu tego nie można odnosić do innych podatników uprawnionych do ulgi. Niedopuszczalna jest bowiem rozszerzająca wykładnia wyjątków. W ocenie sądu I instancji potwierdzeniem prawidłowości przyjętej wykładni jest również treść art. 20 ustawy o zmianie u.p.d.o.f:, w którym ustawodawca ustanawiając wyjątek od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulg, ograniczył pewnej kategorii podatników (opodatkowanym w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.) prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku, w tym tych określonych m.in. w art. 13 tej ustawy. Skoro przepis ten jest wyjątkiem od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulgi uczniowskiej, to nie można takiego ograniczenia rozszerzać na innych podatników niż określonych w tym przepisie. Nie powinno budzić wątpliwości, że skoro ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f: stwierdził, że prawo do kontynuacji ulgi odbywać się ma na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., to strona skarżąca może dokonać stosownego odliczenia właśnie na takich zasadach, bez względu na aktualnie obwiązujące unormowanie w tej materii. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego to jest przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f: poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że przepis art. 13 ust. 1 stanowi samoistną podstawą prawną skorzystania z ulgi uczniowskiej po dacie jej likwidacji na zasadzie praw nabytych oraz w związku z przyjęciem, że skoro ustawodawca stwierdził, iż prawo do kontynuacji ulgi odbywać się ma na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., to strona skarżąca może dokonać stosownego odliczenia, bez względu na aktualnie obowiązujące unormowania w tej materii. Ponadto podniósł zarzut naruszenie art. 13 ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f: przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady i odnosi się tylko i wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy podatek opłacają w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo opodatkowanych w formie karty podatkowej, a także naruszenie art. 20 ustawy o zmianie u.p.d.o.f: poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie (zalecenie zastosowania a contrario) i przyjęcie, że jest on wyjątkiem od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulgi uczniowskiej i nie można przewidzianego nim ograniczenia rozszerzać na innych podatników niż określonych w tym przepisie. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej z dnia 25 marca 2008 roku pełnomocnik organu podatkowego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 4 oraz art. 20 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o p.d.o..f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo braku naruszenia przywołanych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie wskazując na brak zrozumienia ze strony organów podatkowych istoty ochrony praw nabytych – nabytego przez podatniczkę prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Sąd I instancji dokonał bowiem wadliwej interpretacji treści art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędnie zastosował przepis art. 13 ust.1 powołanej ustawy. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli innymi słowy na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być zatem uznany za błędny wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść normy prawnej ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie przepisu art. 13 ust. 1 i 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., a także intencje ustawodawcy. Skutkiem tego podczas sądowej kontroli przestrzegania prawa niewłaściwie zastosował normę prawa materialnego, co skutkowało błędną subsumcją, a więc wadliwym odniesieniem ustalonego w sposób niesporny stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w normie prawnej ujętej w art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem oceny w sprawie niniejszej organ podatkowy prawidłowo skonstruował i trafnie podniósł zarzut dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego. Zbędne było natomiast powoływanie jako naruszonego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") bowiem sąd administracyjny samodzielnie stosuje w zawisłej przed nim sprawie przepisy prawa materialnego. Dlatego też uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została w istocie na zasługującym na uwzględnienie zarzucie naruszenia prawa materialnego, w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a Naczelny Sądu Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok dokonał merytorycznej oceny skargi podatniczki uznając ją za niezasadną. Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie niniejszej wskazać należy, że stosownie do treści art.13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej, w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., zaś zasady korzystania z ulgi uczniowskiej określone zostały w przepisie art. 27 c obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 roku. Zgodnie z tym przepisem podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Powyższa ulga uczniowska stosownie do treści art. 27 c ust. 2 przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W świetle przedstawionej regulacji prawnej za nieuprawniony uznać należy pogląd sądu I instancji, iż przepis art. 13 ust. 1 stanowić może samodzielną przesłankę realizacji przez skarżącą niewykorzystanej ulgi uczniowskiej niezależnie od przepisów obowiązujących w tym zakresie w roku 2005. Przyjęcie tej koncepcji de facto pozbawiałoby bowiem podatniczkę prawa do realizacji przyznanej ulgi w związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzyskiwaniem w 2005 roku przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pomijać jego istotnej treści normatywnej. Zgodnie zaś z przepisem art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Zapis art. 13 ust. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że podatnikom na podstawie praw nabytych przysługuje prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Racje należy przyznać więc stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, iż intencją ustawodawcy nie było ograniczanie możliwości odliczenia ulgi uczniowskiej, jak miało to miejsce do końca roku 2003 wyłącznie do podatku przypadającego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wyraźnie wskazał, że ulgę tę można stosować poprzez obniżenie podatku dochodowego ustalonego od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej przywidzianej przepisem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje (na zasadzie ochrony praw nabytych) prawo dokonywania odliczeń niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od podatku dochodowego należnego z innego źródła przychodów, jakie uzyskuje obecnie opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f,, aż do pełnego wykorzystania tej ulgi. Wbrew stanowisku podatniczki powyższa interpretacja przepisów ustawy o zmianie p.d.o.f. i ustawy o p.d.o.f. obowiązującej w 2005 roku nie narusza konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Skarżąca zachowuje bowiem prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować jedynie w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy wykorzystaniu progresywnej skali podatkowej określonej przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., a więc np.: w odniesieniu do dochodu z tytułu posiadanej aktualnie, po zakończeniu działalności gospodarczej emerytury. Za całkowicie chybioną uznać należy argumentację sądu I instancji odwołującą się do przepisu art. 20 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., a dokonaną przy jej użyciu wykładnię uznać należy za wykładnię contra legem. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na fakt, że przepis ten reguluje nową, powoływaną do życia przepisami tej ustawy, formę opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadzie podatku liniowego. Tak więc dotyczy on dochodów z konkretnego wskazanego w nim źródła i reguluje nowe zasady ich opodatkowania wyrażające się miedzy innymi w braku możliwości korzystania z jakichkolwiek przewidzianych ustawą o podatku dochodowym zwolnień podatkowych. Tym samym w żadnej mierze przepis ten nie może przemawiać za przyznaniem prawa do realizacji nabytej ulgi uczniowskiej wszystkim niewymienionym w nim podatnikom. Odnośnie zasad opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych obowiązujących w 2005 roku należy na wstępie zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje także, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe Przychody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b ustawy o p.d.o.f.. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Przepis ten rozróżniając poszczególne źródła przychodów wskazuje między innymi na kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jak już zostało podkreślone od zakwalifikowania zaś przychodu do danego źródła zależy sposób jego opodatkowania, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle przepisów ustawy podatkowej art. 27 ust. 1 i art. 30 b ust. 5 obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 roku dochodów z tytułu zbycia papierów wartościowych nie łączy się z innymi dochodami i podatek od nich pobiera się w formie ryczałtu. Nie znajduje do nich zastosowania przewidziana przepisem art. 27 ustawy skala podatkowa. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w G., że przychód ze sprzedaży papierów wartościowych jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 ustawy. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych do przychodów z kapitałów pieniężnych jest natomiast brak możliwości opodatkowania ich w formie progresywnej skali podatkowej, a w konsekwencji brak jest podstaw do obniżenia należnego z tytułu ich zbycia podatku o ulgę uczniowską rozliczaną na zasadach określonych w art. 27 ustawy o p.d.o.f., do której podatniczka nabyła prawo przed 2004 rokiem. Skoro zatem wykładnia powołanych wyżej przepisów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była błędna, to zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Równocześnie jednak, skoro w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, a nie występują naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny władny był, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie orzec co do istoty sprawy. Orzekając zatem na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku uznał, skargę podatniczki należało oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.