II FSK 902/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 577/07 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 577/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r., Nr ... w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że podatniczka w okresie od 5 lutego 1998 r. do 31 stycznia 2001 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności był między innymi wyrób i sprzedaż odzieży skórzanej. Pomimo formalnej likwidacji działalności z dniem 31 stycznia 2001 r., w rzeczywistości była ona kontynuowana. Podatniczka dokonała bowiem szeregu transakcji handlowych z T. i A. A.. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. (PIT - 28) D. M. wykazała "0", jako kwotę uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 32.951 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę przelaną na rachunek bankowy skarżącej z rachunku bankowego T. A. (rachunek ten został następnie przekształcony we wspólny rachunek A. i T. małżonków A.). W 2001 r. łączne wpływy na rachunek bankowy skarżącej wyniosły 201.000 zł i stanowiły równowartość dostarczonych przez podatniczkę wymienionym kontrahentom towarów handlowych. Kwotę tę organ pomniejszył o wartość podatku od towarów i usług, a następnie opodatkował według stawki 20%, przewidzianej dla opodatkowania ryczałtem przychodów niezaewidencjonowanych. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę, decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skoro w ramach dalszej współpracy, po formalnym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, podatniczka kupowała na giełdzie skóry towary handlowe, które następnie sprzedawała małżonkom A., to tego rodzaju zorganizowaną i ciągłą działalność należało uznać za kontynuację działalności gospodarczej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podnoszonych w odwołaniu uchybień procesowych uzasadniających wyeliminowanie zakwestionowanej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") poprzez odmowę przeprowadzenia konfrontacji skarżącej z A. A., w sytuacji gdy dowód ten pozwoliłoby na ustalenie relacji towarzyskich między tymi osobami i wykazanie powodów bezinteresownego działania skarżącej, niezwiązanego z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej; 2) art. 123 i art. 187 O. p. poprzez: a) uznanie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, podczas gdy organ nie dysponował bezspornym dowodem na to, że w czasie objętym kontrolą działanie skarżącej nosiło znamiona działalności gospodarczej; b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.A. pod nieobecność skarżącej i jej pełnomocnika, co uniemożliwiło czynny udział strony w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej wyraził chęć udziału w przeprowadzeniu tego dowodu w innym terminie; c) brak ustaleń, pod wpływem jakich leków zeznawała A. A. i jaki był ich wpływ na treść złożonych przez nią zeznań; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak racjonalnego uzasadnienia odmowy zmiany terminu przesłuchania świadka w P., gdy identyczna prośba została uwzględniona przez organ dokonujący czynności procesowych w L.; 4) art. 194 § 1 i § 3 O. p. poprzez bezkrytyczne danie wiary dokumentom urzędowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., gdy dokonane na ich podstawie ustalenia były sprzeczne ze stanem faktycznym, w szczególności w kwestii działalności gospodarczej i korzyści uzyskiwanych przez skarżącą. Zdaniem strony, w tym zakresie organ powinien poczynić własne ustalenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, nie dostrzegł sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości. W pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 190 O. p., w myśl którego organ obowiązany jest zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej siedem dni przed terminem przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej został prawidłowo zawiadomiony zarówno o terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jak i o nieuwzględnieniu jego wniosku w sprawie wyznaczenia nowego terminu przesłuchania. Sąd stanął na stanowisko, że art. 190 O.p. nie obliguje organu by ten, przeprowadzając dowód, każdorazowo uwzględniał organizację pracy i plany urlopowe strony lub jej pełnomocnika. Powołując się na pogląd wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek podkreślił, iż udział strony w przeprowadzeniu dowodów jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem, a zatem nieskorzystanie z tego prawa nie daje uzasadnionych podstaw do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Następnie, Sąd odniósł się zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 O. p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, ustalenie relacji towarzyskich skarżącej i świadka nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro bezspornie ich współpraca dotyczyła uprzednio zgłoszonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Z uwagi na specyfikę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (opodatkowanie przychodów, a nie dochodów), organy podatkowe nie były obowiązane badać, czy zamiarem skarżącej nie było osiągnięcie zysków. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż w świetle okoliczności sprawy (charakter wcześniej prowadzonej działalności oraz długotrwały okres współpracy skarżącej z małżonkami A.) uznać należało, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu towarów handlowych, a następnie ich sprzedaży małżonkom A.. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O. p. wskazując, że materiały z postępowania karnego, zgodnie z tym przepisem, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W konkluzji Sąd stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, co uzasadniało oddalenie skargi. W końcowej części uzasadnienie wskazał też, iż powołane w skardze nieprawomocne wyroki dotyczące zobowiązań podatkowych skarżącej zostały wydane na tle innego stanu faktycznego, a podstawą uchylenia decyzji w tych sprawach były uchybienia organów podatkowych w zakresie odstąpienia od obowiązku powtórzenia dowodów uzyskanych w trakcie innych postępowań, z naruszeniem zasad wynikających między innymi z art. 188 i art. 190 O. p. Zdaniem Sądu orzeczenia te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarga kasacyjna D. M. od opisanego wyżej wyroku oparta została na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W ocenie skarżącej Sąd nie dostrzegł, iż organy uchybiły dyspozycji art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 199 i art. 229 O.p. gdyż uznały, że: - ustalenie relacji towarzyskich skarżącej i świadków A.nie miało znaczenia dla sprawy, - nie miało też znaczenia przeprowadzenie konfrontacji skarżącej i świadków A., - bezcelowe było ustalenie, czy działalność skarżącej była działalnością gospodarczą. Zarzucono również obrazę art. 190 O.p. poprzez: - uznanie przez organ, że zawiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu wyczerpywało obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, - utożsamienie prośby pełnomocnika o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z zamiarem przewlekania postępowania, - dokonanie wykładni rozszerzającej powyższego przepisu i uznanie, że data wyznaczonej czynności, o której strona została zawiadomiona nie może ulec zmianie, - odmowę uwzględnienia wniosku o konfrontację skarżącej i świadków A.oraz oddalenie wniosku o ustalenie, czy świadek A. A.była w stanie zeznawać ze względu na swój stan zdrowia. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona akcentowała, iż w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego toczyły się już cztery postępowania, z których trzy zakończyły się dla niej korzystnie. Sądy orzekające w tych sprawach uwzględniały zarzuty podnoszone przez skarżącą, zbieżne z prezentowanymi w niniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek zaskarżenia został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a. poprzez uznanie, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Warto podkreślić, że powyższy zarzut został nieprecyzyjnie wskazany. Omawiane unormowanie zawarte bowiem zostało w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi wynika, że intencją skarżącego był zarzut naruszenia tej normy prawnej, zatem pomimo błędu redakcyjnego, nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania tego zarzutu. W skardze kasacyjnej jej autor kładzie nacisk przede wszystkim na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 190 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zdaniem skarżącej, naruszono powyższy przepis, albowiem nie przełożono daty przesłuchania świadków, pomimo prośby pełnomocnika. Stanowisko to nie jest zasadne. Przepis art. 190 O.p. wyraża prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jest to rozwinięcie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy przeprowadzając dowód z zeznań świadków A.A. i T. A., nie uchybił obowiązkom wynikającym z art. 190 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej został bowiem zawiadomiony o miejscu i terminie tej czynności z dużym wyprzedzeniem czasowym. Umożliwiono zatem udział w przesłuchaniu świadków. Oceny tej nie zmienia fakt nieuwzględnienia prośby pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dostosowywać terminów dokonywania czynności dowodowych do organizacji pracy pełnomocnika podatnika. Obecność strony, czy też pełnomocnika przy przeprowadzeniu dowodu, nie jest jej obowiązkiem lecz uprawnieniem. Jedynie nadzwyczajne wydarzenie, które nie można przezwyciężyć, na przykład niezdolność do pracy spowodowana chorobą, mogłaby stanowić przesłankę do zmiany terminu przesłuchania świadków. Natomiast brak możliwości stawienia się pełnomocnika w terminie przeprowadzania dowodu z powodów organizacyjnych, nie może blokować przesłuchania świadków. Dlatego tez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 190 O.p., a także art. 123 O.p. należy uznać za chybiony. Także nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 188, 199, 229 O.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje na zaniechanie konfrontacji skarżącej i świadków małżonków A.. W tezie dowodowej wskazano, że ten dowód powinien być przeprowadzony na okoliczność relacji towarzyskich tych osób. Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje w zasadzie treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 1032/06). W niniejszym postępowaniu przedmiotem postępowania dowodowego, prowadzonego przez organ podatkowy były okoliczności faktyczne dotyczące prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej po dniu 31 stycznia 2001 r., a w szczególności dokonywania przez podatniczkę czynności handlowych z T. i .A. A.. Zatem stosunki osobiste, czy też towarzyskie, zachodzące pomiędzy tymi osobami nie są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Istnienie bowiem takich relacji nie wyklucza przecież dokonywania czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczych. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania wnioskowanego dowodu na powyższą okoliczność. W skardze kasacyjnej jej autor powołuje się na trzy postępowania dotyczące D. M., w których zapadły korzystne rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok jest sprzeczny z ustaleniami w tych sprawach dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 169/07, w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 291/07 oraz w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 182/07, oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże należy podkreślić, że podstawą wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie, w których uchylono ostateczną decyzje administracyjna, było naruszenie przez organ podatkowy art. 188 O.p. Organy podatkowe obu instancji bowiem poprzestały na przesłuchaniu A.A. w Komendzie Wojewódzkiej Policji, odmawiając ponownego dopuszczenia tego dowodu. W przedmiotowej sprawie takie uchybienie nie miało miejsce. Świadkowie T. i A. A. byli przesłuchani przez organ podatkowy w drodze pomocy prawnej. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).