II FSK 1333/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 645/07 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia obowiązku poniesienia kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 645/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "V." S.A. w G. na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia obowiązku poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem opinii biegłych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje: Postanowieniem z 28 września 2007 r. skierowanym do Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 października 2006 r. nr [...] ustalające obowiązek poniesienia przez Spółkę Akcyjną "V. T." z siedzibą w G. kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych dopuszczonych jako dowód w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 110.500 zł i zapłaty tej należności na konto Urzędu (po pomniejszeniu o uiszczoną już 29 kwietnia 2004 r. kwotę 61.100 zł) – w terminie 14 dni. Wskazał, że w sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość sieci kablowych wniesionych do spółki aportem i przyjęta za podstawę naliczania amortyzacji, została przez organ zakwestionowana, ponieważ znacznie odbiegała od cen rynkowych. Spółka określiła wartość tych sieci na 415.759.063 zł. Wezwana przez organ do zmiany ich wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, podtrzymała swoją wycenę i odmówiła zmiany. Stąd, organ kontroli był zobowiązany dopuścić dowód z opinii biegłych. Przyjęta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 października 2003 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, wartość rynkowa sieci telewizji kablowych, ustalona z uwzględnieniem opinii sporządzonej 30 czerwca 2003 r. przez biegłych rzeczoznawców L. D. i F. T. z W. z P., wyniosła 158.130.980 zł. W związku z tym, że wartość, określona w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znacznie, bo o 62%, odbiegała od wartości przyjętej przez Spółkę organ postanowieniem z 20 października 2003 r. obciążył stronę kosztami opinii biegłych w kwocie 61.000,00 zł brutto. W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 decyzji organu odwoławczego z 16 sierpnia 2004 r. i poprzedzających tę decyzję, decyzji organu I instancji z 21 listopada 2001 r. i z 20 października 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z 3 sierpnia 2005 r. uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 października 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku tego postępowania Spółka, ponownie została wezwana do zmiany wartości środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowych będących przedmiotem aportu lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie ich wartości w wysokości znacznie odbiegającej od cen rynkowych. Pismem z 20 października 2005 r. poinformowała, że dokonuje zmiany wartości spornych środków trwałych do kwoty 348.781.172,62 zł. Zmiany tej dokonała posiłkując się opinią przygotowaną przez rzeczoznawcę W. Z. z Z. sp. z o.o. w L. W wyniku oceny przedłożonej opinii organ kontroli skarbowej pismem z 5 grudnia 2005 r. poinformował Spółkę, że wskazana przez nią wartość nie może zostać uznana za odpowiadającą wartości rynkowej. Organ uzasadnił swoje stanowisko, a następnie dopuścił kolejny dowód z opinii biegłych w osobach K. P., J. B. i J. C. Ustalona przez nich w opinii z 14 lipca 2006 r. wartość rynkowa spornych sieci kablowych wyniosła 134.456.878 zł. Wartość sieci przyjęta przez organ I instancji w wydanej decyzji z 27 października 2006 r. nr [...], z uwzględnieniem tej opinii, wyniosła 134.476.987 zł. Ponieważ wartość sieci telewizji kablowych określona w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbiegała od wartości przyjętej przez Spółkę o 68%, to uzasadnione było jej obciążenie kosztami opinii. Za sporządzenie opinii organ kontroli skarbowej przyznał, postanowieniami z 23 sierpnia 2006 r., wynagrodzenie dla poszczególnych biegłych w kwotach po 16.500,00 zł, razem 49.500,00 zł. W związku z tym, że obie opinie: z 30 czerwca 2003 r. oraz z 14 lipca 2006 r., zostały uwzględnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy dokonywaniu wyceny środków trwałych, a ponadto w obu przypadkach oszacowana przez biegłych wartość sieci odbiegała od wartości przyjętej przez Spółkę o ponad 33%, organ obciążył stronę obowiązkiem poniesienia kosztów opinii. W zażaleniu z 7 listopada 2006 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, "V." S.A. zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 in fine w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie, umożliwiające obciążenie podatnika kosztami opinii biegłych pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności: – obciążenie kosztami opinii, która w wydanej przez organ podatkowy decyzji nie zastała uwzględniona – w przypadku opinii z 30 czerwca 2003 r., – obciążenia podatnika kosztami opinii wadliwej, nie wypełniającej dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku opinii z 14 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu bardzo obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zażalenia, nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do obciążenia jej kosztami postępowania. Wskazał, że decyzją z 28 września 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób. prawnych za rok 2000. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "V." S.A. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 października 2006 r. ustalającego obowiązek poniesienia kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych dopuszczonych, jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła: I. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 – Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia skierowanego do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, pomimo iż zgodnie z przepisem art. 247 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność; II. Naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 in fine w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie umożliwiające obciążenie podatnika kosztami opinii biegłych pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności: – obciążenie kosztami opinii, która w wydanej przez organ podatkowy decyzji me zastała uwzględniona – w przypadku opinii z 30 czerwca 2003 r., – obciążenia podatnika kosztami opinii wadliwej, nie wypełniającej dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku opinii z 14 lipca 2006 r. Zdaniem skarżącej hipoteza art. 14 ust. 3 tej ustawy, stanowiącego podstawę obciążenia jej kosztami sporządzenia opinii przez biegłych, jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy określi wartość rynkową środków trwałych (art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, na co jednoznacznie wskazuje brzmienie art. 14 ust. 3 zd. 3 wyżej powołanej ustawy, zgodnie z którym "jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający". Samo włączenie opinii do materiału dowodowego nie uzasadnia jeszcze obciążenia podatnika kosztami sporządzenia opinii; dopiero pozytywne wykorzystanie tego dowodu, oparcie na nim rozstrzygnięcia, wyczerpuje hipotezę art. 14 ust. 3 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala zastosować do podatnika dyspozycję tego przepisu, czyli nałożyć na niego obowiązek zwrotu kosztów opinii. Zaskarżone postanowienie narusza więc art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez to, że organ nałożył na podatnika obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłych, mimo iż określenie wartości środków trwałych nastąpiło z pominięciem ustaleń tej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Niezasadny był zarzut wadliwości zaskarżonego postanowienia ze względu na utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, co do którego istniała określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka nieważności, tj. skierowania go do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok (toczącej się od 2001 r.) była "V. T." S.A. w G., która wcześniej występowała pod nazwą "V.-E." S.A. i miała siedzibę w E. Koszty postępowania określone zaskarżonym postanowieniem związane były bezpośrednio z wymiarem zobowiązania tej Spółce. Połączenie spółek, tj. przejęcie majątku "V. T." S.A. przez "V." S.A. i wejście przez tę Spółkę z mocy art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, obligowało Spółkę "V." S.A. do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu. W przypadku, gdy w toku toczącego się postępowania następuje połączenie spółek, które powoduje utratę bytu prawnego przez stronę nie można mówić o skierowaniu decyzji (postanowienia) do podmiotu nie będącego stroną w sprawie a ewentualnie o skierowaniu (zaadresowaniu) decyzji (postanowienia) do podmiotu nieistniejącego. Taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko postanowienia ostatecznego (art. 219 Ordynacji podatkowej). Natomiast w świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia postanowienia gdy stwierdzi, że zostało ono zaadresowana do dotychczasowej strony postępowania nawet gdy ustali, że jeszcze przed jego wydaniem w miejsce strony powinien wejść następca prawny. Mogą tu wystąpić problemy natury procesowej, np. związane z udziałem strony w każdym stadium postępowania, właściwą reprezentacją czy skutecznym doręczeniem postanowienia, co w sprawie nie miało miejsca. Należy wskazać, że w myśl art. 93d Ordynacji podatkowej następca prawny podatnika przejmuje również prawa i obowiązki z wydanych wobec tego podatnika decyzji (postanowień). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłych z 30 czerwca 2003 r. jak też z 14 lipca 2006 r. Sąd wskazał, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania. W myśl art. 269 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Natomiast z art. 271 § 2 wynika, że do kosztów postępowania stosuje się odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że co do zasady postanowienie o kosztach może być wydane w każdym stadium postępowania, tj. przed czy po wydaniu decyzji i wskazuje na jego względną samoistność. Możliwość wydania postanowienia o kosztach jest ograniczona jedynie terminem, tzn. nie może to nastąpić po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek ich ustalania. Z treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 267 § 1 wynika, że w tym wypadku obciążenie kosztami postępowania bezpośrednio wiąże się z treścią wydanej decyzji. Nie oznacza to jednak, że pominięcie przez organ II instancji opinii biegłych ustalającej wartość rynkową rzeczy, bądź praw majątkowych odbiegającą co najmniej o 33% od przyjętej przez stronę postępowania, powoduje, że nie ciąży na stronie obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłych w sytuacji, gdy z uwzględnieniem tej opinii decyzję wydał organ I instancji. Obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłych sporządzonej 30 czerwca 2003 r. powstał z chwilą wydania decyzji organu I instancji, tj. 20 października 2003 r. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2004 r., w której organ ten poczynił własne ustalenia co do wartości rynkowej sieci telewizji kablowych będącej przedmiotem wyceny przez biegłych była po prostu wadliwa i została uchylona wyrokiem z 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 jako wydana z naruszeniem art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając tymże wyrokiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2004 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie kosztów postępowania nie uzasadnił szczegółowo rozstrzygnięcia w tym zakresie a jedynie stwierdził, że nastąpiło to w związku z uchyleniem decyzji. Jednocześnie za podstawową wadliwość opinii biegłych Sąd uznał fakt, że "zakres wyceny obejmował wszystkie składniki materialne sieci T. i niektóre proste elementy wartości niematerialnych takie jak: umowy z użytkownikiem, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i podobne". Zatem wykraczał poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym – definiującej w art. 16a ust. 1 pojęcie środków trwałych. Należało zatem wnosić ze stanowiska Sądu, że wartość wycenianych sieci przyjętych jako aport przez skarżącą, ustalona zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy powinna być niższa, niż ustalona przez biegłych. Tak też to stanowisko Sądu zrozumieli biegli, którzy w piśmie z dnia 11 stycznia 2006 r. (k. 2779-2785, t. XII akt) odnieśli się zarówno do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylonej wyrokiem z 30 marca 2005 r. jak też do stanowiska Sądu. Wskazali, że przy przyjęciu (niedostatecznej, ich zdaniem), liczby transakcji, w których rozdzielono prawa do rynku (przez które należy rozumieć przejęcie praw do umów z abonentami, dzierżawy kanalizacji telefonicznej, porozumień z administratorem zasobów mieszkaniowych) od samych sieci w ujęciu technicznym, wartość wycenianych sieci należałoby ustalić na poziomie 42.703.581 zł. Jednocześnie biegli nie zgodzili się z krytyczną oceną sporządzonej przez nich opinii zawartą w wyroku. Wyrazili stanowisko, że Sąd powtórzył szereg zarzutów merytorycznych podnoszonych przez stronę skarżącą, nie szukając wyjaśnienia tej kwestii u biegłych wykonujących opinię lub innych biegłych w zakresie wycen. Biegli odnieśli się także do przedłożonej przez stronę skarżącą opinii sporządzonej przez W. Z. (k. 2713-2732, t. XI akt) specjalistę z zakresu budowy i eksploatacji sieci T. z Z. w L., która została oparta zarówno na danych jak i metodologii zawartej w ich opinii. Wskazali, że przy poprawnym zastosowaniu przyjętej przez nich metody i wycenie wszystkich sieci łącznie jak to przyjął ten specjalista wartość sieci wyniosła by łącznie 135.082.332 zł. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w zaskarżonym postanowieniu, że opinia biegłych L. D. i F. T. stanowiła ważny element procesu prowadzącego do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2006 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z 28 września 2007 r. Należy zauważyć, że przede wszystkim stanowiła ona punkt odniesienia również dla Spółki, dla wywodzenia zarzutów w stosunku do opinii sporządzonej 14 lipca 2006 r. przez biegłych J. B., K. P. i J. C. Konieczność powołania innych biegłych wynikała przede wszystkim ze stanowiska Spółki co do opinii z 30 czerwca 2003 r. Skoro opinia z 14 lipca 2006 r. sporządzona przez innych niezależnych biegłych (którzy nie znali ani treści ani wyniku opinii poprzedniej) potwierdziła, że wartość wycenianych sieci T. odbiega o co najmniej 33% (jak to stanowi art. 14 ust. 3 ustawy) od wartości przyjętej przez Spółkę dla naliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, zasadnie organy podatkowe obu instancji ustaliły obowiązek poniesienia przez skarżącą kosztów obu opinii. Względna niezależność postanowienia wydanego na podstawie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powoduje, że w postępowaniu dotyczącym kosztów nie rozstrzyga się merytorycznych zarzutów strony postępowania w stosunku do opinii biegłych – por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1484/1999 (Lex nr 47223). W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "V." S.A. w G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa ze względu na skierowanie do podmiotu nieistniejącego, nie będącego stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie: "o.p.", w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy postanowienie dotknięte wadą nieważności dopuścił się rażącego naruszenia prawa w postaci art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p w związku z art. 239 o.p. WSA w Olsztynie powinien więc stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrzymanie w mocy postanowienia skierowanego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie nie jest kwalifikowanym naruszeniem prawa uprawniającym sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 219 o.p., wnoszę o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie w związku z naruszeniem prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymującą w mocy postanowienie naruszające art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. w związku z art. 239 o.p. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło wskazany przepis, gdyż utrzymało w mocy postanowienie skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. 2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na postanowienie wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w postaci art. 264, 269 o.p., 267 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 14 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" lub w skrócie "ustawa CIT"). Naruszenie przepisów polegało na obciążeniu podatnika kosztami opinii, która w wydanej przez organ skarbowy decyzji nie została uwzględniona (w przypadku opinii z 30 czerwca 2003 r.) oraz obciążeniu podatnika kosztami opinii wadliwej, nie wypełniającej dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku opinii z 14 lipca 2006 r.). W uzasadnieniu zarzutów autor skargi podniósł, że: Immanentnym składnikiem każdego postanowienia, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest oznaczenie strony postępowania. W dniu wydania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., tj. 27 października 2006 r., "V. T." S.A. nie była stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego połączenia spółek (połączenie przez przejęcie) "V. T." S.A. (spółka przejmowana) oraz "V." S.A. (spółka przejmująca), spółka "V." S.A., zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek sukcesji uniwersalnej weszła w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego przed tamtejszym organem podatkowym. Z uwagi na fakt, że rejestracja połączenia spółek "V. T." S.A. oraz "V." S.A. zakończona została wydaniem 29 września 2006 r. postanowienia o wpisie połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej powoływanej jako "kodeks postępowania cywilnego" lub w skrócie jako: "k.p.c."), postanowienie takie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Bezsprzecznym jest fakt wejścia z dniem 29 września 2006 r. spółki "V." S.A. w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego dotychczas w sprawie należności podatkowych spółka "V. T." S.A. Tymczasem, rozumowanie WSA w Olsztynie w tym przedmiocie, sprowadza się do uznania za błędny poglądu Skarżącej, że "V. T." S.A. przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS, tj. 29 września 2006 r. Argumentacja sądu administracyjnego oparta na art. 493 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "k.s.h."), art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o KRS") oraz art. 6945 § 2 k.p.c. prowadzi do stwierdzenia, że spółka przejmowana przestaje istnieć z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu z rejestru. Pogląd taki w konsekwencji prowadziłby do tego, że przez pewien czas istniałyby równolegle dwa byty prawne: spółka przejmowana w kształcie przed przejęciem i spółka już przejęta w kształcie po połączeniu, z uwagi na fakt, że skutek wpisu połączenia powstaje już w momencie wydania postanowienia. Możliwość taka zaś byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu prawnego i zasady pewności prawa, stwarzałaby bowiem niepewność co do kluczowej dla obrotu gospodarczego podmiotowości prawnej. Nie mogą zatem istnieć dwie spółki jednocześnie, nie do przyjęcia jest argumentacja o równoległym bycie tej samej osoby prawnej. Reasumując, 27 października 2006 r., tj. w dniu wydania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., "V. T." S.A. nie mogła istnieć, w związku z czym, postanowienie zostało skierowane do podmiotu nieistniejącego, co implikuje niemożność bycia stroną postępowania. Hipoteza przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego podstawę obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii przez biegłych, jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy określi wartość rynkową środków trwałych (art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, na co jednoznacznie wskazuje brzmienie art. 14 ust. 3 zd. 3 wyżej powołanej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Opinia z 30 czerwca 2003 r. nie stanowiła podstawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2006 r., a decyzje kończące postępowanie, w którym została ona dopuszczona jako dowód zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 380/04), w chwili obecnej nie istnieje decyzja oparta na powyższej opinii. Nie ma więc podstaw do obciążenia kosztami opinii z 30 czerwca 2003 r. Spółki "V. T." S.A. Nie może mieć bowiem miejsca sytuacja, w której Spółka ponosiłaby koszty opinii będących jedynie podstawą uchylonych decyzji. Zdaniem strony skarżącej organ administracji obciążając ją kosztami opinii z 14 lipca 2006 r. pragnął przerzucić na stronę własną nieudolność, wynikającą z faktu niewyegzekwowania od biegłych wykonania umowy z 5 maja 2003 r. Organ administracji zamiast na drodze sądowej dochodzić prawidłowego wykonania tej umowy poprzez jej uzupełnienie powołuje kolejnych biegłych i ich kosztami obciążą stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobuje z kolei działania organów z których wynika, że obciążają one stronę kosztami opinii, która nie była kompletna i wymagała uzupełnienia (i uzupełniona nie została) oraz kosztami opinii która została sporządzona dlatego, że pierwsza opinia nie była prawidłowa. Zatem aprobuje stan, w którym podatnik ma ponieść koszty nieprawidłowego działania biegłych i organów państwa. Postanowienie w sprawie kosztów – na co zwraca uwagę sąd administracyjny i co nie budzi wątpliwości strony skarżącej – jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, jednakże należy dodać, że w interesującym nas zakresie występuje silny związek pomiędzy obowiązkiem poniesienia kosztów postępowania przez stronę a istotą sprawy. Mianowicie, tym związkiem jest uzależnienie ponoszenia kosztów od spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 zd. 3 ustawy CIT. Zdaniem strony skarżącej, ustalenie obowiązku poniesienia kosztów opinii z 14 lipca 2006 r., sporządzonej przez biegłych w osobach K. P., J B. i J. C., narusza przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z faktem niespełnienia wymogów określonych w tym przepisie przez dowód z powyższej opinii. Wady tej opinii nie pozwalają bowiem przyjąć określonej w niej wartości sieci telewizji kablowych jako wartości rynkowej. Wskutek orzeczenia WSA w Olsztynie z 30 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 380/04) stwierdzona została nieprzydatność opinii z 30 czerwca 2003 r., ponieważ opinia ta nie spełniała wymogów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporządzenie opinii przez biegłych następuje na podstawie umowy o dzieło. W takiej sytuacji zamawiającemu przysługuje szereg uprawnień określonych m.in. w art. 637 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Jednym z takich uprawnień jest możliwość odstąpienia od umowy przez zamawiającego lub żądanie obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku, w przypadku gdy dzieło jest obarczone wadami, których się nie da usunąć, w zależności od tego czy są to wady istotne, czy też nie. W świetle powyższego, nieuzasadnionym jest obciążanie strony postępowania kosztami opinii biegłych, w sytuacji, gdy umowa o dzieło została nienależycie wykonana, a zamawiającemu przysługiwały w związku z tym uprawnienia do żądania obniżenia wynagrodzenia przyjmujących zamówienie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółki "V." Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "V." S.A. w G. nie miała uzasadnionych podstaw. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej Sąd w pełni podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego wyroku co d tego, że kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r. nie było dotknięte przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Było rzeczą oczywistą, że ostateczna decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji... powodującą jej nieważność, i że w odniesieniu do takiej decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności organ odwoławczy podejmuje rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy. Utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powoduje nieważność rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. W rozpoznawanej sprawie należało jednak mieć na uwadze okoliczności podniesione przez WSA. Przywołany przez Sąd art. 493 § 1 k.s.h. stanowił, że "Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru". Skutek wykreślenia spółki przejmowanej wywoływało wpisanie połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej; skutek ten następował z dniem wpisania połączenia (art. 493 § 1 k.s.h.). System wpisów do KRS został oparty na konstrukcyjnym nałożeniu odrębności postanowienia o wpisie do KRS i wpisu do KRS. Są to dwa odrębne zdarzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 1, powołanej przez stronę skarżącą ustawy o KRS, wpis do KRS polega na wprowadzeniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu o wpisie. Z art. 6945 § 1 k.p.c. wynika jednoznacznie, że jest dokonywany wyłącznie na podstawie postanowienia sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 694 § 2 k.p.c., przywołanym przez autora skargi: "Postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem (podk. NSA) postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego". Do tych postanowień ma zastosowanie art. 6947 k.p.c. (por. Michał Romanowski, art. w "Rzeczypospolitej" 2005.8.31; J. Bodio, T. Domendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Oficyna 2008, wydanie III). Rację miał zatem WSA wskazując, że postanowienie w sprawie wykreślenia "V. T." S.A. z siedzibą w G. z KRS w momencie wydawania kwestionowanego postanowienia przez organ kontroli skarbowej nie było prawomocne. Tej okoliczności autor skargi kasacyjnej nie kwestionował. Jeśli chodziło o zasadność obciążenia Spółki kosztami dwu opinii biegłych, którzy określali wartość rynkową sieci telewizji kablowych wniesionych do spółki aportem i przyjętych do amortyzacji to przypomnieć należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 uchylił wydane wcześniej w tej samej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 sierpnia 2004 r. [...] podnosząc zastrzeżenia do treści opinii biegłych w świetle definicji legalnej przeciętnej wartości rynkowej, zawartej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej definicji Sąd odwoływał się kilkakrotnie w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Wynikało z niego również, że opinia biegłych sporządzona dla celów postępowania podatkowego ("pierwsza") została pominięta przez organ odwoławczy przy ocenie prawidłowości określenia wartości sieci telewizji kablowych stanowiących podstawę naliczenia amortyzacji. Po uchyleniu postanowienia i decyzji "wymiarowej" podjętej przez organ odwoławczy postępowanie mające na celu ustalenie spornej wartości zostało podjęte ponownie, zgodnie z wytycznymi Sądu. W jego toku została sporządzona kolejna opinia biegłych – wykorzystana w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zarówno pierwsza opinia – biegłych L. D. i F. T., jak i druga – biegłych J. B., K. P. i J. C. sporządzone zostały w wykonaniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej za wartość początkową środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej. Ust. 12 tego art. stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (...) stosuje się odpowiednio art. 14. Art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, będący przepisem szczególnym wobec art. 265, 267 i 268 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie stanowił, że jeżeli wartość rynkowa (aportu) odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie (tu w określeniu wartości aportu przez podatnika) koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi sprzedający (odpowiednio podatnik). Postanowienie w sprawie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłych (art. 269 § 10 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie jest miejscem merytorycznej oceny wartości opinii biegłych; postanowienie takie jest wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.