I SA/Wr 1379/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 447 (czterysta czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 28.02.2007 r. P. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że w związku z podjęciem działalności gospodarczej w dniu 30 października 2006 r. złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym 19% tj. na zasadach regulowanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed uzyskaniem przychodu z tytułu działalności gospodarczej, w dniu 14.11.2006 r. strona złożyła w urzędzie skarbowym pismo wycofujące złożone wcześniej oświadczenie o wyborze opodatkowania [podatkiem liniowym. Czy podatnik ma prawo wycofania oświadczenia o wyborze opodatkowania ma zasadach regulowanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem strony, zgodnie z regulacją z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podejmujący działalność gospodarczą ma prawo wyboru opodatkowania między podatkiem liniowym a zasadami ogólnymi. Ustawodawca wymaga, aby podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego złożył oświadczenie w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W żadnym przepisie ustawodawca nie ogranicza podatnika co do możliwości wycofania oświadczenia co do wyboru opodatkowania, lub jego zmiany. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska P. W. co do możliwości wycofania oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach uregulowanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27, art. 9a ust. 2 i ust. 4 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stwierdził, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w toku roku podatkowego, który wybiera sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg zasad określonych w art. 30c ustawy obowiązany jest do złożenia pisemnego oświadczenia o tym wyborze do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wybór opodatkowania dotyczy także kat następnych, chyba, że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego opodatkowania. Uznając za nieprawidłowe stanowisko strony wyrażone w złożonym wniosku a za zasadne stanowisko organu I instancji stwierdził organ II instancji, że z chwilą dokonania wyboru opodatkowania wg stawki liniowej 19% strona stała się podatnikiem, do którego maja zastosowanie przepisy art. 30c ustawy, a złożenie oświadczenia skutkuje tym, że w 2006 r. obowiązuje podatnika opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie przewidział możliwości wycofania/anulowania czy też korekty złożonego oświadczenia. Dla oceny możliwości wycofania złożonego oświadczenia nie ma znaczenia nieosiągnięcie przez podatnika, do dnia złożenia pisma o wycofaniu oświadczenia, przychodów z działalności gospodarczej. Okoliczność okresowego braku przychodów nie oznacza zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i jej likwidacji. W skardze od powyższej decyzji P. W. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, zarzucił dokonanie błędnej wykładni regulacji art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatnik podejmujący działalność gospodarczą ma prawo wyboru formy opodatkowania, a ustawodawca wymaga, aby dokonał skutecznego wyboru w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym, w sytuacji gdy rozpoczyna działalność gospodarczą w toku roku podatkowego, nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ustawodawca używając sformułowania "podatnik może" pozostawia podatnikowi pełną swobodę w decydowaniu, wprowadzając jedynie obowiązek zachowania terminu. W żadnym przepisie ustawodawca nie ogranicza podatnika co do możliwości wycofania oświadczenia bądź jego zmiany, tym bardziej, jeżeli następuje to przed uzyskaniem pierwszego przychodu, a więc upływem terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Wszelkie ograniczenia oraz zakazy na gruncie prawa podatkowego powinny być wyraźnie wyartykułowane w regulacji ustawowej. Inne stanowisko wynika z nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i to na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko P. W. dotyczące możliwości wycofania przez podatnika złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach uregulowanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19% - przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tej działalności. Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1.07.2007 r.), organy podatkowe zobowiązane były do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymagał, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Przedmiotem interpretacji wywołanej wnioskiem skarżącego jest odpowiedź na pytanie czy podatnik, który korzystając z ustanowionego w przepisie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienia wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy – czyli wyboru 19% opodatkowania, może wycofać złożone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (rozpoczętej w trakcie roku podatkowego) oświadczenie o wyborze tego opodatkowania do dnia uzyskania pierwszego przychodu? Dokonując analizy przepisu art. 9a ust. 2 ustawy należy zwrócić uwagę, że przepis ten pozostawia podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą prawo wyboru opodatkowania dochodu pochodzącego z tej działalności wg stawki 19% podstawy obliczenia podatku, które to opodatkowanie reguluje przepis art. 30c ustawy, przez użycie sformułowania "podatnicy, (...), mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów....". Wprowadzenie takiego rozwiązania miało na celu zbliżenie opodatkowania działalności gospodarczej unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązuje stawka podatkowa 19%) do opodatkowania działalności gospodarczej uregulowanej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umożliwiając podatnikowi, który rozpoczął działalność w trakcie roku podatkowego, wybór 19% - owej stawki opodatkowania stawia ustawodawca następujące warunki: 1) obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej stawki opodatkowania, 2) ustala termin do złożenia oświadczenia: do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższego wynika, że wybierający ten sposób opodatkowania podatnik może złożyć oświadczenie o tym wyborze najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wg przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego podatnik, który złożył oświadczenie o wyborze omawianego sposobu opodatkowania, wycofał je przed osiągnięciem pierwszego przychodu. Niewątpliwie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jednoznacznych unormowań zezwalających lub zabraniających podatnikowi zmiany złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania uregulowanego w art. 30c ustawy w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie ustawodawca w § 4 art. 9a ustawy przewiduje możliwość rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania 19% stawką podatku po zakończeniu roku podatkowego – podatnik może, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złożyć w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, zbędne jest, w świetle brzmienia przepisu art. 9a ust. 2 ustawy, szczególne unormowanie prawa podatnika do odstąpienia od dokonanego w oświadczeniu wyboru opodatkowania, jeżeli nastąpiło to w terminie do dnia uzyskania przez podatnika pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Domniemanie racjonalności prawodawcy upoważnia do wniosku, że gdyby ustawodawca uznał za stosowne zabronić podatnikom możliwości zmiany oświadczenia o wyborze przewidzianego w art. 30c ustawy opodatkowania, mimo braku uzyskania pierwszego przychodu, niewątpliwie znalazłoby to swój wyraz w ustawie. Wycofując swoje oświadczenie o wyborze 19% opodatkowania dochodu w terminie przysługującym na dokonanie takiego wyboru – złożenia oświadczenia, a więc przed uzyskaniem pierwszego przychodu, podatnik korzysta ze swojego prawa, jednocześnie nie powodując żadnych ujemnych skutków w zakresie wolumenu wpływów z podatków, czy ich płynności mających w ostatecznym rezultacie na celu ochronę interesu finansowego państwa. Z tego też względu należy uznać, iż przeciwne stanowisko jest przede wszystkim pozbawione podstaw prawnych i stanowi o zbyt formalistycznym, niesprzyjającym budowaniu zaufania obywatela do organów państwa, podejściu. Poszukując, jedynie dla celów porównawczych, podobnego ustawowego rozwiązania można wskazać na sytuację małżonków składających oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów przez nich osiąganych. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została uzależniona - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie we wspólnym zeznaniu rocznym. Termin do złożenia zeznania rocznego upływa, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy, w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym tylko do dnia 30 kwietnia można złożyć oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Nie budzi wątpliwości, co znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że do upływu tego dnia możliwa jest również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po tej dacie złożenie nowego, zmienionego oświadczenia jest niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Reasumując, unormowania art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zakazują podatnikowi zmiany lub wycofania złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (rozpoczętej w trakcie roku podatkowego) na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy - do dnia uzyskania pierwszego przychodu z tej działalności. Powyższe rozważania uprawniają Sąd do stwierdzenia, że organy podatkowe dokonując interpretacji przepisu art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszyły prawo, a to wskazany przepis art. 9a ustawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania, na które składa się opłata sądowa i honorarium doradcy podatkowego (wraz z opłatą skarbową) uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy.