II FSK 1041/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1517/07 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1517/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku podano, że P. B. nabył spadek po zmarłym w dniu 24 września 2006 r. ojcu A. B. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I Ns 835/06 Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej stwierdził nabycie praw do spadku przez skarżącego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., biorąc pod uwagę wartość masy spadkowej zadeklarowanej przez stronę, decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. ustalił skarżącemu należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 20.108 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy uznał, że art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), zwalniający od podatku nabycie spadku przez osoby najbliższe, nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazany przepis - wprowadzony na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") - nie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. W skardze do sądu administracyjnego P. B. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 4a ust. 1, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Skarżący argumentował, że z uwagi na regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien on korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ostatnio powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia uznał za nietrafne stanowisko skarżącego jakoby dla ustalenia właściwych w sprawie przepisów decydujące znaczenia miała data powstania obowiązku podatkowego. Sąd wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn moment powstania obowiązku podatkowego nie został zrównany z momentem nabycia spadku (art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy oraz art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). Z brzmienia art. 3 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawodawca przyjął zasadę, iż o zastosowaniu określonych przepisów winna decydować data zdarzenia, jakim jest nabycie własności rzeczy i praw, a nie chwila powstania obowiązku podatkowego. Przechodząc do interpretacji spornego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, Sąd podkreślił, że wykładnia systemowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustanawia on odstępstwo od ogólnej zasady co do stosowania nowych przepisów, określonej w ust. 1 art. 3. Unormowanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje zaś wyłącznie jeden przepis - art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w znowelizowanym brzmieniu - co do którego ustawodawca uznał, że znajdzie zastosowanie także do nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów (po dniu 12 maja 2006 r.). Co jednak istotne dla wykładni komentowanego przepisu, powołany w nim art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem z którego bezpośrednio można wywieść jakiekolwiek zwolnienie. Artykuł 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dookreśla jedynie warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Zawarte w ustawie zmieniającej odesłanie do tego przepisu nie może natomiast powodować zmiany charakteru tego przepisu. W ocenie Sądu w procesie interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej uwzględnienia wymaga dokonane w ustawie o podatku od spadków i darowizn rozdzielenie przepisów ustanawiających zwolnienia (art. 4 ust. 1, a od dnia 1 stycznia 2007 r. również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania. Dopuszczenie bowiem w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stosowania w nowym brzmieniu przepisu dotyczącego warunków podmiotowych zwolnień określonych w innych wskazanych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednak bez jednoczesnej modyfikacji ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w stosunku do obowiązywania i działania tych przepisów (stanowiących zwolnienia) powoduje, że warunki te znajdą zastosowanie jeszcze przed wejściem w życie zmian dotyczących treści samych zwolnień. Treść zwolnień, do których będą się odnosić te warunki, trzeba ustalić z zastosowaniem reguły ogólnej, wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Powyższe oznacza zaś, że skoro treść zwolnienia z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zmieniła się od dnia 1 stycznia 2007 r., zaś zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dopiero od tej daty weszło w życie, to zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, po dniu 12 maja 2006 r. do osób spełniających w dniu nabycia spadku określone w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunki co do obywatelstwa i miejsca zamieszkania można będzie do dnia 31 grudnia 2006 r. stosować zwolnienie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu, w jakim wówczas obowiązywało. Powołanie w przepisach przejściowych art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mogło spowodować wejścia w życie z datą wsteczną samych zwolnień w nowym brzmieniu. Mając powyższe na względzie Sąd przyjął, że skarżący, który nabył spadek w dniu 24 września 2006 r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wprowadzonego do ustawy o podatku od spadków i darowizn w art. 4a z dniem 1 stycznia 2007 r. W skardze kasacyjnej P. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a ponadto zasądzenie kosztów postępowania za wszystkie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego stosowania z mocą wsteczną odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie jest przepisem, z którego można wywieść stosowanie zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i stosuje się go z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. wyłącznie w zakresie, w jakim wskazuje on krąg podmiotów, do jakich mają zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, poprzez jego niezastosowanie do nabycia przez skarżącego w drodze spadku praw i rzeczy majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na gruncie niniejszej sprawy Sąd posłużył się wykładnią systemową pomijając wyniki wykładni językowej. Zdaniem skarżącego, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w znowelizowanym brzmieniu), co pośrednio prowadzi do stosowania z mocą wsteczną zwolnień określonych w art. 4a tej ustawy. W przekonaniu strony, interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym wyroku prowadzi do pominięcia części treści art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i czyni go bezprzedmiotowym, w zakresie w jakim odwołuje się on do nieobowiązujących przepisów. Artykuł 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ustanowił jakiegokolwiek ograniczenia w stosowaniu z mocą wsteczną art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kontrowersje w niniejszej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn, wprowadzonego ustawą zmieniającą. Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu zauważyć trzeba, że jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowił zaś, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie) zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Podkreślenia wymaga, że art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z jej art. 5. Przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowił o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz. Tym samym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymieniał wprost art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 tej ustawy w znowelizowanym brzmieniu, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych zmienionych przepisów ustawy, w tym m.in. art. 4a. Wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn nowego brzmienia art. 4 ust. 4 należało wiązać z koniecznością systemowego uregulowania statusu podatkowego wymienionych w nim osób, a jego wsteczne działanie z wygaśnięciem z końcem 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), które weszło w życie dnia 12 maja 2006 r. (§ 5) i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. (§ 4). Zaniechanie obejmowało wymienionych w nim "cudzoziemców" spełniających warunki z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2 - 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wsteczne wprowadzenie w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między dniem 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., to mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie z uwagi na treść art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkukrotnie uznając, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższych rozważań stanowisko strony skarżącej należało ocenić jako nietrafne. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.