III SA/Wa 2035/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2007 r., którą określono za kwiecień 2006 r. P.G. (zwanemu dalej "skarżącym") kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 171.642 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazał nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 174.642 zł, którą skorygował 21 czerwca 2006 r. do kwoty 174.732 zł. Następnie, w wyniku przeprowadzonej kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy ustalił, iż w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. w wartości podatku naliczonego, skarżący uwzględnił m.in. fakturę VAT Nr 800/2006 z dnia 27 kwietnia 2006 r. wystawioną przez "T." [...] Sp. z o.o. o wartości netto 16.419,80 zł i podatku VAT w kwocie 3.612,36 zł. Faktura ta dokumentowała usługę określoną jako "przeprowadzenie w kwietniu audytów certyfikujących EurepGAP w 7 gospodarstwach" oraz koszty dojazdu. Na odwrocie faktury wymieniono gospodarstwa, w których przeprowadzono audyty. W protokole z kontroli skarżący oświadczył, że usługi udokumentowane powyższą fakturą związane są z ubieganiem się przez niego o certyfikat HACCP. Certyfikat ten ma gwarantować nabywcom pieczarek, że sprzedawane przez skarżącego pieczarki spełniają określone normy. Dalej skarżący wyjaśnił, iż zajmuje się handlem pieczarkami, a nie ich produkcją, dlatego warunkiem koniecznym do otrzymania przez niego tego certyfikatu jest sprawdzenie przez podmiot przyznający certyfikat wszystkich producentów, od których kupuje pieczarki. Kolejno skarżący wskazał, że certyfikat przyznany zostaje jego firmie handlującej pieczarkami, a producenci, u których został przeprowadzony audyt otrzymają certyfikat EurepGAP oraz sprawozdanie z przeprowadzonych badań. Certyfikaty, które otrzymują producenci zawierają logo jego firmy, a przyznanie producentom pieczarek certyfikatów EurepGAP zabezpiecza jego firmę, przed utratą certyfikatu HACCP, gdyż możliwe jest ustalenie pochodzenia sprzedawanych pieczarek i w przypadku złej jakości pieczarek dostarczanych przez producentów, to producent odpowiada za dostarczony towar i to on traci certyfikat EurepGAP. Dalej skarżący oświadczył, że nie została zawarta pisemna umowa z firmą "T." [...] Sp. z o.o. związana z przyznaniem dla niego certyfikatu EurepGAP. W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., określił skarżącemu za kwiecień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 171.642,00 złotych, uznając, że wydatki na przeprowadzenie audytów certyfikujących EurepGAP w gospodarstwach rolników, od których skarżący kupuje pieczarki, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. W uzasadnieniu organ, wskazując na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - powoływanej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że warunkiem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz ich związek z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w przedmiotowym przypadku nie można uznać, iż przeprowadzenie audytów certyfikujących EurepGAP w gospodarstwach rolników, od których podatnik kupuje pieczarki, jest kosztem podatnika. W ocenie organu, brak obciążania przez skarżącego rolników kosztami z tytułu uzyskania przez nich certyfikatów EurepGAP oznacza, że w wartości obrotu nie uwzględnił on należności z tego tytułu. Ponadto, w przekonaniu organu, skarżący nie wykazał bezpośredniego związku poniesionych wydatków na uzyskanie certyfikatów przez rolników z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi u skarżącego, tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ich poniesienia. W odwołaniu skarżący wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. poprzez uznanie prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7. Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, że decyzja organu podatkowego nie precyzuje na czym oparto się kwestionując zasadność odliczenia podatku VAT z tytułu wykonanych audytów u dostawców pieczarek. Decyzja zawiera jedynie stwierdzenie, że skoro nie przeniesiono kosztów wykonanych audytów na dostawców, to podatnik nie ma prawa do odliczenia tych kosztów. Ponadto skarżący przedstawił ponownie okoliczności uzyskania certyfikatu HACCP, wskazując, iż żaden z dostawców nie był zainteresowany uzyskaniem certyfikatu i weryfikowaniem jego działalności przez zewnętrzną firmę, dlatego wobec wymagań odbiorców towaru, aby pieczarki pochodziły od dostawców z certyfikatem EurepGAP skarżący poniósł koszty certyfikacji dostawców. Zdaniem skarżącego, bezsporne jest, iż wydatki na badania dostawców były poniesione tylko i wyłącznie w celu uzyskiwania przychodów oraz obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie wydatek na przeprowadzenie audytu ma bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z działalnością firmy sprzedającej pieczarki na rynek europejski i jest kosztem uzyskania przychodu. W jego ocenie organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za koniecznością uzyskania przychodu z tytułu obciążenia rolników kosztami przeprowadzonych badań certyfikacyjnych. Ponadto skarżący podniósł, iż niezrozumiałe jest dlaczego w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług organ zajął się kwalifikowaniem wydatków do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi pierwszej instancji wskazując, iż odliczenie przez skarżącego w kwietniu 2006 r. podatku naliczonego ze spornej faktury dokumentującej certyfikację gospodarstw rolnych stanowiących własność producentów pieczarek narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie organu odwoławczego, sfinansowanie procesu certyfikacji dostawców (producentów pieczarek) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. l u.p.d.o.f., ponieważ nie pozostaje w związku z przychodami skarżącego, tj. skarżący tego związku nie wykazał. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie skarżącego o konieczności certyfikacji dostawców (EurepGAP) w celu uzyskania certyfikatu HACCP jest nieuzasadnione. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta w dniu 10 marca 2006r. pomiędzy skarżącym, a [...] Spółka Jawna - J. K., M. M. z siedzibą w W. w sprawie wdrożenia w firmie skarżącego systemu HACCP wg normy DS 3027 w zakresie usług wykonywanych przez zamawiającego wraz z załącznikiem. Załącznik ten zawiera harmonogram opracowania i wdrożenia systemu HACCP z podziałem na etapy i terminy wykonania poszczególnych czynności w celu wdrożenia systemu. Na żadnym z tych etapów nie przewidziano czynności związanych z certyfikacją producentów dostawców pieczarek. Należy także zauważyć, iż system HACCP to nic innego, jak wdrożenie w przedsiębiorstwie (a nie u kontrahentów) i przestrzeganie dobrej praktyki higienicznej i produkcyjnej, co potwierdza również harmonogram wdrożenia tego systemu. Zdaniem organu, nie do zaakceptowania są także argumenty skarżącego, iż do poniesienia kosztów certyfikacji dostawców został zmuszony przez odbiorców, którzy żądali przy dostawach okazania stosownych dokumentów świadczących o pochodzeniu i jakości pieczarek. Skarżący działając w warunkach wolnego rynku miał swobodę wyboru kontrahentów, zarówno dostawców jak i nabywców, tym samym korzystając z tej swobody mógł tak układać swoje relacje handlowe (zawierać umowy z dostawcami posiadającymi lub ubiegającymi się o certyfikaty), aby nie ponosić kosztów pozyskania certyfikatów przez dostawców. Na marginesie organ zauważa, iż posiadanie certyfikatów EurepGAP przez producentów z branży żywności nie jest obligatoryjne. Od w/w decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu, poza dotychczas prezentowaną argumentacją, podniósł argumenty ekonomiczne dotyczące zasad handlu i produkcji grzybów. Skarżący zauważył również, że Dyrektor Izby Skarbowej nigdy nie prowadził podobnej do niego działalności i dlatego jego uwagi w zakresie organizacji przedsiębiorstwa, aczkolwiek ważkie i mające w polu widzenia idealny rynek, są nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatek skarżącego na przeprowadzenie audytu w gospodarstwach rolnych u jego dostawców i uzyskanie przez nich certyfikatu EurepGap stanowi koszt uzyskania przychodu u skarżącego. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii pozwoli następnie na wskazanie czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usług za przeprowadzenie audytu u dostawców pieczarek. Z art. 88. ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z kolei art. 22. ust.1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W niniejszej sprawie organ podatkowy jednoznacznie wskazał, iż sfinansowanie procesu certyfikacji dostawców (producentów pieczarek) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie pozostaje w związku z przychodami skarżącego, tj. skarżący tego związku nie wykazał. Organ nie uznał wyjaśnień skarżącego o konieczności certyfikacji dostawców (EurepGAP) w celu uzyskania certyfikatu HACCP dowodząc, iż w procesie udzielania skarżącemu certyfikatu HACCP nie przewidziano czynności związanych z certyfikacją producentów dostawców pieczarek. Ponadto, zdaniem organu, skarżący działając w warunkach wolnego rynku miał swobodę wyboru kontrahentów, zarówno dostawców jak i nabywców, tym samym korzystając z tej swobody mógł tak układać swoje relacje handlowe (zawierać umowy z dostawcami posiadającymi lub ubiegającymi się o certyfikaty), aby nie ponosić kosztów pozyskania certyfikatów przez dostawców. Organ zauważa, iż posiadanie certyfikatów EurepGAP przez producentów z branży żywności nie jest obligatoryjne. W ocenie Sądu, twierdzenie organów o braku związku certyfikatu EurepGAP z posiadaniem certyfikatu HACCP, jest przedwczesne. Organ wskazał, iż EurepGap jest certyfikatem dobrowolnym. Nie mniej jednak nie odniósł się do twierdzenia skarżącego, iż brak tego certyfikatu u producenta pieczarek, może spowodować utratę przez niego certyfikatu HACCP, który umożliwia mu sprzedaż pieczarek na rynku wspólnotowym. A zatem należy wyjaśnić czy brak odpowiednich certyfikatów przez producentów może doprowadzić do utraty certyfikatu HACCP przez skarżącego i w konsekwencji doprowadzenia do braku możliwości sprzedaży pieczarek na rynku wspólnotowym, która to sprzedaż na podstawie deklaracji VAT -7 za kwiecień 2006 r. wyniosła 810.745 zł przy sprzedaży ogółem 2.645.044 zł. Zatem nie jest to marginalna sprzedaż. W tym kontekście, należy też mieć na uwadze to, iż kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z orzecznictwem sądowym, są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o czym już ustawodawca wprost postanowił w u.p.do.f. z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniając brzmienie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze, organ podatkowy powinien również pod tym kątem ocenić wydatek skarżącego na audyt w gospodarstwach dostawców pieczarek. Jeżeli okaże się, że brak EurepGap u producentów wcale nie musi skutkować, w przypadku sprzedaży przez skarżącego partii towaru niespełniającej odpowiednich standardów, odebraniem mu certyfikatu HACCP i w efekcie utraty przez niego części rynku zbytu, to wydatek na uzyskanie certyfikatu EurepGap przez dostawców nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodu u skarżącego i w konsekwencji nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak tę kwestię należy dokładnie wyjaśnić. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym, niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 Op. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe i materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.