I SA/Po 191/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi K. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok o d d a l a s k a r g e /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W dniu [...]..2002r. B. i K. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2001 r. dochodu. B. W. wykazał w nim przychody z emerytury. Natomiast K. W. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A " K. W. i R. W. i spółki cywilnej "B " K. W. i B. W. oraz przychody z emerytury i z działalności wykonywanej osobiście w PZU Życie S.A. . Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia z dnia [...].2004r. Nr [...].została przeprowadzona kontrola skarbowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń B. i K. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole z dnia [...]..2004 r. W oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli w dniu [...]..2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt [...]., w której określił dla B. i K. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2001 r. w kwocie [...].zł. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano stwierdzone nieprawidłowości, które przyczyniły się do zakwestionowania zeznanego przez małżonków W. zobowiązania, a mianowicie: 1.Spółka cywilna "A", w której jednym ze wspólników była K. W. prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji chrupek kukurydzianych oraz prażynek ziemniaczanych. Rozliczenie dochodu wspólników osiągniętego w 2001 r. z tytułu gospodarczej spółki cywilnej "A" wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedstawiało się następująco : - Przychód [...]. zł. - Koszty uzyskania przychodu [...]. zł - Dochód [...]. zł Ponieważ udział K. W. w zyskach i stratach spółki "A" wynosił 50%, rozliczenie jej dochodu z tego tytułu za 2001 rok (art. 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawia się następująco : - Przychód [...].zł - Koszty uzyskania przychodu [...].. zł - Dochód [...].zł W dniu [...]..1998 r. spółka cywilna "A" zawarła umowę użyczenia samochodu ciężarowego [...]. o nr rej. [...]. należącego do tej spółki - R. W.. Zgodnie z treścią tej umowy R. W. użyczył i dał w bezpłatne użytkowanie spółce "A " w/w pojazd na czas nieokreślony od dnia 25.07.1998 r. Wszelkie koszty z tytułu korzystania i eksploatacji samochodu przez cały czas trwania umowy miała ponosić biorąca do używania – spółka "A". W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w dniu 29.07.1998r. w/w samochód [...]. został wprowadzony przez spółkę "A " do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową pojazdu ustalono na podstawie wyceny dokonanej przez PZM S.A. w wysokości [...].zł. Od tej wartości spółka naliczała comiesięczne odpisy amortyzacyjne wg rocznej stawki 40%. W 2001 r. spółka "A" naliczyła odpisy amortyzacyjne od w/w pojazdu w wysokości [...].zł, które zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził, iż powyższe działanie było nieuprawnione, ponieważ przedmiotowy samochód nie spełniał kryteriów pozwalających na uznanie go za środek trwały spółki. Dokonując odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - zdaniem organu I instancji – naruszono obowiązujące w tym zakresie przepisy art.22 ust.1 oraz art. 22a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 z późn. zmian.). W związku z powyższym o kwotą [...]. zakwestionowano jako zawyżone koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej "A". W dniu [...]..2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt [...]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla B. i K. W. za 2000 r. Stwierdzono w niej, że spółka cywilna "A" ustaliła w sposób nieprawidłowy wartość początkową środka trwałego o nazwie "Rozbudowa i adaptacja nieruchomości zakładu produkcji chrupek w P. ul. [...]. " przyjętego do używania w dniu [...]..2000 r. Organ I instancji ustalił wartość początkową tego środka na kwotę [...].zł, podczas gdy spółka ustaliła tę wartość na kwotę [...].zł. Różnica pomiędzy w/w kwotami wynosi [...].zł. Kwota dodatkowych odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu w 2001 r. wynosi zatem [...].zł ([...].zł x 8 %). W związku z powyższym nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" za 2001 r. o [...].zł. W dalszej części swej decyzji Dyrektor UKS stwierdza, że w dniu [...]..2000 r. spółka "A" przyjęła do używania nowy środek trwały - budynek z halą produkcyjną w P. ul. [...]. W tym samym miejscu w latach 2001 - 2002 spółka prowadziła kolejne prace budowlane mające na celu zwiększenie zdolności wytwórczych i poprawę funkcjonalności zakładu produkcji chrupek i prażynek w P.. W dniu [...]..2001 r. spółka zawarła umowę o dzieło nr [...]. z W.R. z P. ul. [...].. Zamawiający zlecił, a wykonawca przyjął do wykonania dzieło polegające na sprawowaniu nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi prowadzonymi na ul. [...]. w P. Umowa miała w swoim zasięgu nadzór prowadzony nad pracami modernizacyjnymi zgodnie z pozwoleniem na budowę i wykonywanie obowiązków kierownika budowy. Wynagrodzenie wykonawcy zostało ustalone na kwotę [...].zł i zostało ono wypłacone w dniu [...]. .2001 r. Kwota [...].zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Powołując się na treść art. 22g ust. 17 oraz art.23 ust.1 pkt 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, iż wydatek poniesiony na wynagrodzenie kierownika budowy powinien zwiększać wartość modernizacji środka trwałego - nieruchomości w P. ul. [...].. Zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spowodowało ich zawyżenie o [...].zł. Wspólnicy spółki cywilnej "A" tj. K. W. i R. W. oraz ich małżonkowie tj. B. W. i B. W. przedstawili kontrolującym następujące zaświadczenia dokumentujące przekazanie w formie darowizn środków materialnych na rzecz Banku Żywności w P. ([...].BŻ) w 2001 r. - [...].zł - K. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie (brak nr numeru - [...].zł - K. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie Nr [...]. - [...].zł - B. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie Nr [...]. - [...].zł - R. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie Nr [...]. - [...].zł - R. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie (brak nr) - [...].zł - R. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie Nr [...]. - [...].zł - R. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie Nr [...]. - [...].zł - B. W. z dnia [...]..2001 r. - zaświadczenie Nr [...]. W dniu [...]..2004 r. Dyrektor Biura Banku Żywności ([...].BŻ) A.Z. sporządził informację - zestawienie darowizn firmy "A" przekazanych w latach 2000 - 2002 na rzecz [...].BŻ; Wynika z niej, że łączna wartość faktycznie przekazanych towarów na rzecz Banku Żywności wyniosła [...].zł, w tym chrupki o wartości [...].zł i ogórki o wartości [...].zł. Organ I instancji stwierdził, że przekazane w formie darowizny chrupki zostały wyprodukowane przez spółkę cywilną "A", natomiast ogórki pochodziły z prywatnych gospodarstw rolnych K. W. i R. W. znajdujących się w K. i L. Nie miały one zatem żadnego związku z działalnością gospodarczą spółki cywilnej "A". Ponieważ spółka nie naliczyła od wartości przekazanej darowizny w kwocie [...].zł podatku VAT należnego, organ I instancji wyliczył ten podatek w kwocie [...].zł. Powołując się na treść art. 23 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że o kwotę [...].zł / [...].zł - [...].zł/ zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. W dniu [...]..2001 r. spółka cywilna "A" sporządziła dowód wewnętrzny nr [...]., którym dokonała księgowania rezerw na należności w łącznej wysokości [...].zł. Kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Powołując się na treść art. 23 ust.1 pkt 21 oraz 23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji uznał, że spółka nie miała podstaw by zaliczyć rezerwy na należności w łącznej kwocie [...].zł do kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...]..2001 r. spółka cywilna "A" sporządziła dowód wewnętrzny nr [...]., na podstawie którego zaksięgowała do pozostałych wydatków kwotę [...].zł z tytułu dokonanej darowizny na rzecz parafii rzymsko-katolickiej w S. na działalność charytatywną. Kwota darowizny wynikała z następujących umów zawartych w dniu [...]..2001 r. z w/w parafią ([...].): - przez K. W. w wysokości [...].zł, - przez R. W. w wysokości [...].zł. Kwota [...].zł nie została wyksięgowana z kosztów uzyskania przychodów spółki "A", czym naruszony został przepis art.23 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...]..2001 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego dewizowego nr [...].z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. z W. ([...]. ). Dotyczyła ona używania samochodu ciężarowego [...]. r. prod. 2001 o nr rej. [...].. W okresie od czerwca 2001 r. do grudnia 2001 r. spółka "A" otrzymała łącznie 7 faktur VAT dokumentujących czynsze leasingowe wynikające z w/w umowy leasingu nr [...].. Ustalono, że spółka "A" błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwotę [...]. zł wynikającą z faktury nr [...]. z [...]..2001 r. za czynsz leasingowy dotyczący stycznia 2002r. Dotyczyła ona zatem usługi wykonanej w styczniu 2002 r., za którą zapłata nastąpiła również w styczniu 2002r. Powołując się na treść art. 22 ust.5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę. W dniach [...]..2004 r. - [...]..2004 r. przeprowadzono ponadto kontrolę skarbową w spółce "A" w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2002. W jej wyniku stwierdzono, że w 2001 r. nie naliczyła ona podatku należnego od przekazania towarów na potrzeby reklamy i reprezentacji w wysokości [...].zł oraz niesłusznie odliczyła od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy usług gastronomicznych w wysokości [...].zł. W myśl przepisów art.23 ust.1 pkt 43 lit.a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty podatku naliczonego i należnego winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Nastąpiło zatem zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" za 2001 r. o [...].zł. W związku z przekazaniem spółce "A" do używania samochodu [...].przez R. W. - wyłącznego właściciela tego samochodu, bez pobierania z tego tytułu czynszu najmu, u drugiej wspólniczki K. W. powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń. W myśl przepisów art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Do ustalenia wartości tego świadczenia przyjęto równowartość odpisów amortyzacyjnych , które byłyby naliczone gdyby samochód stanowił środek trwały podatnika / [...].x 20% = [...]./. Ponieważ jedyną osobą, która otrzymała nieodpłatne świadczenie była K. W. obliczoną w w/w sposób wartość tego świadczenia pomnożono przez 50% tj. udział wspólniczki w dochodach i stratach spółki. Stąd też stwierdzono, że przychody z działalności gospodarczej K. W. za 2001 r. zostały zaniżone o [...].zł. Rozliczenie dochodu K. W. z tytułu udziału w spółce cywilnej "A" uwzględniające wyżej opisane nieprawidłowości przedstawiało się według organu pierwszej instancji następująco: wg wspólniczki wg kontroli różnica - Przychód [...]..zł [...]. [...].zł - Koszty uzyskania przychodu [...].zł [...]. zł [...].zł - Dochód [...].zł [...].zł [...].zł W wyniku kontroli skarbowej ustalono ponadto, że spółka cywilna "B" prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych. Z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikają następujące dane: - Przychód [...].zł - Koszty uzyskania przychodu [...].zł - Strata [...].zł Ponieważ udział K. W. w zyskach i stratach spółki "B" wynosił 50%, rozliczenie jej straty z tego tytułu za 2001 r. przedstawia się następująco: - Przychód [...].zł - Koszty uzyskania przychodu [...].zł - Strata [...].zł. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. spółka cywilna "B" otrzymała faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej (PPKS) w P. za dzierżawę terenu przy ul. [...]. o kodzie "[...]." na łączną kwotę [...].zł, VAT [...].zł. Z treści w/w faktur wynika, że dzierżawa terenu dotyczyła działki na którym postawiony był przenośny pawilon, w którym w poprzednich latach spółka cywilna "B" prowadziła sprzedaż m.in. kurczaków z rożna itp. wyrobów. Kwoty netto wynikające z w/w faktur zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono, że na dzierżawionym gruncie w 2001 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Świadczą o tym zapisy w księgach, w których nie zaewidencjonowano żadnych obrotów z punktu sprzedaży oznaczonego jako "[...].". Ponieważ wydatki poniesione w 2001 r. na dzierżawę terenu oznaczonego kodem "[...]." nie miały związku z osiąganymi przez spółkę przychodami, w myśl przepisów art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niesłusznym było zaliczenie kwoty tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zawyżono zatem koszty uzyskania przychodów wspólniczek spółki cywilnej "B" za 2001 r. o [...].zł. W 2001 r. spółka cywilna "B" używała do celów prowadzonej działalności prywatny samochód osobowy wspólniczki – B. W. [...].o nr rej. [...].. Nie był on wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, a koszty związane z jego używaniem były rozliczane na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. W tym celu spółka sporządzała co miesiąc zestawienia przebiegu w/w pojazdu i zestawienia kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu w danym miesiącu. W wyniku porównania sum określonych w zestawieniach spółka zaliczała wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w kwotach nie przekraczających iloczynu ilości przejechanych kilometrów oraz stawek za 1 km. W ewidencji przebiegu pojazdu za m-c styczeń 2001 r. wykazano między innymi jazdę na trasie P.- L - P. o przebiegu [...]. km co przy stawce [...]. zł za 1 km stanowi wartość [...]. zł. Jako cel wyjazdu wskazano "pellety". Organ I instancji stwierdził, że wyjazd z P. do L. i z powrotem w styczniu 2001 r. po pellety nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych prowadzoną przez spółką cywilną "B". W związku z powyższym, powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji stwierdził, że o kwotę [...].zł zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów wspólniczek spółki cywilnej "B". Rozliczenie straty spółki cywilnej "B" za 2001 r. uwzględniające opisane nieprawidłowości ustalił organ pierwszej instancji następująco: wg wspólniczek wg kontroli różnica - Przychód [...].zł [...].zł ---- - Koszty uzyskania przychodu [...].zł [...].zł [...].zł - Strata [...].zł [...].zł [...].zł Ponieważ udział K. W. w zyskach i stratach spółki "B" wynosił 50 %, rozliczenie jej straty z tego tytułu za 2001r. przedstawia się następująco: wg wspólniczek wg kontroli różnica - Przychód [...].zł [...].zł ---- - Koszty uzyskania przychodu [...].zł [...].zł [...].zł - Strata [...].zł [...].zł . [...]. Rozliczenie dochodu K. W. osiągniętego w 2001 r. z tytułu udziału w spółce cywilnej "A" i spółce cywilnej "B" przedstawia się następująco: wg wspólniczek wg kontroli różnica - Przychód [...].zł [...].zł [...].zł - Koszty uzyskania przychodu [...]..zł [...].zł [...].zł - Dochód [...].zł [...].zł [...].zł W wyniku kontroli ustalono, że K. W. odliczyła od dochodu kwotę [...].zł z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Banku Żywności. Ponadto K. W. przekazała w formie pieniężnej darowizny na cele religijne w wysokości [...].zł. Łączna kwota darowizn na cele charytatywne i na cele religijne dokonanych przez podatniczkę w 2001 r. wyniosła zatem [...].zł (=[...]. + [...]. + [...]. + [...].). Zgodnie z treścią art. 26 ust.1 pkt 9 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust.1 i 2 po odliczeniu kwot darowizn między innymi na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą i dobroczynną - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Z ust.7 wynika, że wysokość wydatków na cele określone w ust.1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Ponieważ w wyniku kontroli łączny dochód K. W. za 2001 r. z działalności gospodarczej z emerytury i z działalności wykonywanej osobiście ustalono na kwotę [...].zł, maksymalna kwota z darowizn jaką podatniczka mogła odliczyć od dochodu wynosi [...]. zł. ([...]. zł x 10 %). Podatniczka mogła wykazać zatem wyższe odliczenie tj. [...].zł. Ponieważ odliczyła od swojego dochodu kwotę [...]. zł, nie wykorzystała przysługującego jej limitu w tym zakresie o kwotę [...].zł. B. W. odliczył od dochodu za 2001 r. kwotę [...].zł z tytułu darowizny chrupek kukurydzianych o wartości [...].zł na rzecz Banku Żywności. W trakcie kontroli stwierdzono, że w 2001 r. producent chrupek tj. spółka "A" nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży tych towarów na rzecz B. W.. Powołując się na przepis art. 26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, iż odliczenie przez B. a W. darowizny chrupek na rzecz Banku Żywności było bezzasadne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnia następnie, że podatnicy odliczyli od podatku kwotę [...].zł z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych. Wyżej stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że określone przez organ I instancji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wyniosło [...].zł w miejsce wykazanego w zeznaniu przez podatników zobowiązania w kwocie [...].zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w w/w decyzji B. i K. W. w dniu [...]..2004r. wnieśli odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określone dla B. i K. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok winno być wyższe niż jest określone w decyzji organu I instancji, w związku z czym postanowieniem [...].z dnia [...]..2004 roku zwrócił sprawę temu organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W dniu [...]..2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt. [...]., którą zmienił decyzję sygn. akt [...].z dnia [...]..2004r. i określił dla B. i K. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...].zł. W wydanej decyzji organ I instancji zmniejszył wysokość odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w P. ul. [...]., oddanej do używania w dniu [...]..2000 roku, z kwoty [...].zł do kwoty [...].zł. Powyższa korekta była konsekwencją uchylenia w części przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji sygn. akt. [...]. z dnia [...]..2004r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz decyzji sygn. akt [...].z dnia [...]..2004r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że wartość początkowa w/w nieruchomości wynosi [...].zł, a nie jak to ustalił organ I instancji [...].zł. Pozostałe ustalenia organu I instancji pozostały bez zmian. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym kwestionowali następujące ustalenia organu I instancji: Podatnicy nie zgadzają się ze stanowiskiem organu I instancji, który zakwestionował prawo spółki do naliczania odpisów amortyzacyjnych od bezpłatnie użyczonego spółce przez jej wspólnika samochodu [...]. w wysokości [...].zł. Twierdzą oni, że pojazd będący własnością jednego wspólnika z chwilą zawarcia umowy użyczenia tego pojazdu spółce, w momencie wprowadzenia go do ewidencji stał się jej środkiem trwałym. Podatnicy na poparcie swego stanowiska nie wskazali żadnych przepisów prawa, które ich zdaniem zostały naruszone. Powołują się natomiast na niezidentyfikowaną literaturę fachową, która wg nich potwierdza prawidłowość postępowania spółki w powyższym zakresie. Podatnicy nie zgadzają się ponadto z zawartym w decyzji stanowiskiem, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" za 2001 r. o kwotę [...].zł wynikającą z umowy cywilnej o sprawowanie nadzoru budowlanego. Organ kontrolny nie wziął pod uwagę literalnego zapisu tej umowy, który brzmiał: "dzieło polegające na sprawowaniu nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi na ul. [...].". Z treści tej umowy nie wynikało, że nadzór prowadzony był nad pracami modernizacyjnymi, jak to sugerują kontrolujący. Podatnicy nie zgadzają się także stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" za 2001 r. o kwotę [...]. zł. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatników, że przedmiotem darowizn na rzecz Banku Żywności były m.in. płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw rolnych znajdujących się w L i K. lecz oparł się jedynie na informacji od obdarowanego, który w sposób dla siebie korzystny zawyżył wartość darów, mając w tym swój cel. Na potwierdzenie faktu, że darczyńcami były osoby fizyczne podatnicy dołączyli do odwołania notatkę spisaną przez Dyrektora Banku Żywności. Poza tym dołączyli oświadczenia właścicieli gospodarstw rolnych w R. i Z., które ich zdaniem potwierdza fakt sprzedania w latach 2000-2001 r. K. i R. W., jako osobom fizycznym, [...].kg ziarna kukurydzianego - podstawowego składnika do produkcji chrupek oraz [...].kg ziemniaków, które były wykorzystywane do produkcji prażynek. Podatnicy twierdzą, że produkty te, po przemieleniu, były wykorzystywane do produkcji próbnych serii chrupek i prażynek, testowania maszyny produkcyjnej, zmian asortymentowych itp., co odbywało się bez udziału kosztów spółki "A". Podatnicy nie zgadzają się również ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" za 2001 rok o [...].zł. Podatnicy twierdzą, że do oceny władz statutowych podmiotów należy stwierdzenie, w którym momencie tworzy się rezerwę na zabezpieczenie wątpliwych należności. Wspólnicy spółki "A" przyznają się do pomyłki, poprzez fakt zapisania do kosztów darowizny w kwocie [...].zł, która powinna być ujęta poza ewidencją w księdze przychodów i rozchodów i rozliczona przez darczyńców przy rozliczaniu ich dochodów. Podatnicy nie zgadzają się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej "A" za 2001 r. o kwotę [...].zł. Spółka przez cały czas prowadzi księgę w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego i nie korzysta z tzw. metody kasowej. Na tej metodzie spółka opiera się do dnia dzisiejszego, co umożliwia stale i w każdym roku podatkowym wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Podatnicy nie zgadzają się również ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej K. W. [...].zł z tytułu korzystania w sposób nieodpłatny z samochodu [...].. Twierdzą, iż przychód z nieodpłatnego świadczenia nie występuje, gdy do tego rodzaju przysługi dochodzi między krewnymi i powinowatymi, zaliczanymi do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na poparcie swego stanowiska podatnicy nie wskazują żadnych przepisów prawa, powołują się jedynie, tak jak to miało miejsce w przypadku zarzutu opisanego w pkt 1, na bliżej nieokreśloną literaturę, która wg nich potwierdza słuszność ich stanowiska. Podatnicy nie zgadzają się ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólniczek spółki "B" za 2001 r. o kwotę [...].zł. Ich zdaniem koszty związane z kwestionowaną dzierżawą w 2001 roku miały związek z przychodami w tym samym roku podatkowym lecz w następnych miesiącach, co wynikało z charakteru tej części działalności. Podatnicy nie zgadzają się ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólniczek spółki "B" za 2001 r. o kwotę [...].zł. Kwestionowany przejazd w styczniu 2001 roku na trasie P. – L.- P. miał związek z działalnością gospodarczą spółki "B" i nie może tego podważać fakt, że jako cel wyjazdu podano słowo "pellety". Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Skarbowej w dniu [...]..2004r. wydał decyzję [...]., którą uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]..2004r. Nr [...].w sprawie określenia na imię obojga małżonków zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wysokości [...].zł Zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...].w sprawie określenia na imię obojga małżonków zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. zł. i określił w/w zobowiązanie w kwocie [...].zł. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii wyłączenia przez ten organ z kosztów uzyskania przychodów spółki "B" kwoty [...].zł stanowiącej czynsz dzierżawny za okres l-IV 2001 r. wynikający z otrzymanych przez Spółkę faktur VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej za dzierżawę terenu przy ul. [...].. W trakcie postępowania odwoławczego podatnicy przedłożyli stosowne dokumenty potwierdzające fakt , iż umowa dzierżawy w/w obiektu przestała obowiązywać z dniem [...]..2001 r., co oznacza , że w okresie l-IV spółka zobowiązana była uiszczać czynsz za dzierżawę. W myśl przepisów art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki z tytułu czynszu stanowią koszty uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuca się, że organy zarówno I, jak i II instancji bezpodstawnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów K. W. kwotę [...].zł co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości o sumę [...].zł. Organy obu instancji uznały , że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" o kwotę [...].zł równą wartości darowizn dokonanych na rzecz Banku Żywności . Bezpodstawnie z kosztów uzyskania przychodów p. K. W. wyłączono kwotę [...]. zł. ½ sumy [...].zł tj. kosztów wyłączonych w spółce, w której K. W. posiada 50% udziałów. Zdaniem skarżących pozbawione podstaw prawnych jest również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce kwoty [...].zł stanowiącej równowartość wynagrodzenia dla W.R.. Przedmiotem umowy było wykonanie usług nadzoru budowlanego nad pracami remontowymi i modernizacyjnymi, zatem wydatki na wynagrodzenie mogły zostać odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji bezzasadnie obniżono koszty uzyskania przychodów K. W. o [...].zł. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" kwoty [...].zł w związku z dokonaniem darowizn na rzecz Banku Żywności w kwocie [...].zł, bowiem zgodnie z art.23 ust.1 pkt 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Wyjaśnia, że z zestawienia darowizn Firmy "A" od 2000 - 2002 roku z [...]..2004r. sporządzonego przez obdarowanego, w roku 2001 spółka "A" przekazała na rzecz Banku darowizny w łącznej kwocie [...].zł. Przedmiotem darowizn były chrupki o wartości [...].zł i ogórki o wartości [...].zł. Fakt dokonania darowizn przez Spółkę w postaci chrupek został również potwierdzony przez wspólniczkę, K. W., na odwrocie podziękowań Banku dla darczyńców. Mimo istnienia w/w dowodów potwierdzających fakt dokonania w formie darowizn produkowanych przez spółkę "A" chrupek w odwołaniu z dnia [...].2004r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. z dnia [...]..2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...].zł skarżący stwierdzili, że przekazanymi w formie darowizny towarami były płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw rolnych znajdujących się w L. i K. Wobec faktu, iż na poparcie swojego twierdzenia skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, pismem z dnia [...]..2004r. organ odwoławczy zwrócił się o dostarczenie dowodów, które potwierdzałyby w sposób jednoznaczny, że w roku 2001 przedmiotem darowizn na rzecz Banku Żywności były płody rolne, a darczyńcą nie spółka "A" lecz jej wspólnicy. W odpowiedzi z dnia [...]..2004r. skarżący podtrzymali swoje stanowisko, iż w roku 2001 przedmiotem darowizn były płody rolne pochodzące z prywatnych gospodarstw. Jednocześnie stwierdzili, że nie są w stanie dostarczyć właściwej dokumentacji. Dopuścili jednak możliwość przekazania w formie darowizn na rzecz Banku niepełnowartościowych chrupek stanowiących odpady poprodukcyjne. W kolejnym piśmie z dnia [...]..2004r. skarżący nadal twierdzili, że dary wnoszone były przez osoby fizyczne, a nie przez spółkę i pochodziły z prywatnych źródeł (ziemiopłody) lub z odpadów poprodukcyjnych o zaniżonej wartości. Powyższe twierdzenia nie zostały jednak poparte żadnymi dowodami. Jak z powyższego wynika na ówczesnym etapie prowadzonego postępowania odwoławczego dowodem przekazania darowizn było sporządzone przez Bank zestawienie darowizn, z którego wynikało, że darczyńcą była spółka "A" oraz potwierdzające ten fakt odręczne notatki sporządzone na odwrocie podziękowań Banku dla darczyńców. Ponieważ postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone decyzją ostateczną lecz postanowieniem nr [...]. z dnia [...]..2004r. organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ w dniu [...]..2004r. decyzji, organ I instancji w dniu 02.08.2004r. wydał decyzję, w której określił B. i K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...].zł. W decyzji tej organ I instancji ponownie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A" kwotę [...].zł. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania darowizn przez osoby fizyczne, organ I instancji podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że darczyńcą na rzecz Banku Żywności była spółka "A", a przedmiotem darowizny były m.in. chrupki pochodzące z jej produkcji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy w odwołaniu z dnia [...]..2004r. zarzucili, iż organ I instancji nie uznał ich wyjaśnień, iż w ramach darowizn na rzecz Banku Żywności znajdowały się m.in. płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw rolnych. Do odwołania zostały załączone oświadczenia właścicieli gospodarstw rolnych w P. i Z., potwierdzające fakt sprzedania w roku 2001 K. W. [...].kg ziarna kukurydzy i [...].kg ziemniaków oraz R. W. [...].kg ziarna kukurydzy. Zdaniem skarżących zakupione ziarno kukurydzy po przemieleniu było wykorzystywane do produkcji próbnych serii chrupek, testowania maszyny produkcyjnej, zmian asortymentowych itp. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że twierdzenia skarżących dotyczące kwestii darowizn na rzecz Banku Żywności ulegały wielokrotnym zmianom. Wg skarżących przedmiotem darowizny początkowo były płody rolne z własnych gospodarstw rolnych, następnie pojawiła się ewentualność przekazania w formie darowizn chrupek stanowiących odpady poprodukcyjne spółki "A", w końcu skarżący przedłożyli oświadczenia rolników o sprzedaży ziarna kukurydzy nie precyzując związku tego zakupu z zakwestionowanymi przez organ I instancji darowiznami. W związku z powyższym pismem z dnia [...]..2004r. organ odwoławczy zwrócił się do skarżących o wyjaśnienie w/w kwestii. W odpowiedzi na powyższe wspólnicy spółki "A" pismami z [...]..2004r. i [...]..2004r. wyjaśnili, że przedmiotem darowizny dokonanej w roku 2001 na rzecz Banku Żywności były płody rolne z prywatnego gospodarstwa w postaci kukurydzy w ilości [...]._kg oraz ogórki. Twierdzeniu temu zaprzeczają w dalszej części pisma, z której wynika, że zakupiona kukurydza została zmielona w śrutowniku i w postaci kaszy kukurydzianej wykorzystana do próbnych serii chrupek. Jednocześnie stwierdzają, że jedynym produktem do produkcji chrupek jest grys kukurydziany, a linia technologiczna będąca własnością spółki "A" nie jest przystosowana do przerobu kukurydzy na grys, w związku z czym spółka kupuje gotowy surowiec. Ponieważ do odwołania zostały dołączone oświadczenia rolników o sprzedaży wspólnikom spółki "A" jako osobom fizycznym ziarna kukurydzianego, w dniu [...]..2004r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków tych rolników. W trakcie przesłuchania potwierdzili oni informacje o sprzedaży ziarna kukurydzianego zawarte w oświadczeniach, stwierdzając jednocześnie, iż uprawiali kukurydzę na ziarno z przeznaczeniem na cele paszowe. Ponadto stwierdzili, iż z treści rozmów przeprowadzonych z osobami odbierającymi kukurydzę nie wynikało do jakich celów miało być przeznaczone zakupione ziarno. Pozostali odbiorcy kukurydzy z gospodarstwa rolnego przeznaczali ją wyłącznie na cele paszowe. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko skarżących, iż przedmiotem darowizn na rzecz Banku Żywności były płody rolne pochodzące z prywatnych gospodarstw wspólników spółki "A" nie znajduje żadnego uzasadnienia. Gospodarstwa rolne w L. i K. nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną wspólnie przez K. W. i R. W. w ramach spółki cywilnej "A". W ewidencji środków trwałych tej spółki nie ma i nie było żadnej nieruchomości ruchomości znajdującej się w w/w miejscowościach. W księgach rachunkowych spółki nie zaewidencjonowano też żadnej faktury sprzedaży jakichkolwiek płodów rolnych, które mogły być wyprodukowane w gospodarstwach rolnych w L. i K.. Spółka nie ponosiła też żadnych kosztów związanych z prowadzeniem tych gospodarstw takich jak np. zakupy nasion, sadzonek, nawozów, środków ochrony roślin, urządzeń i narzędzi rolniczych, podatku rolnego itp. Również twierdzenie, że w ramach darowizn przekazane zostały chrupki bez angażowania kosztów spółki uznane zostało za bezzasadne. W złożonych wyjaśnieniach skarżący stwierdzają, że chrupki będące przedmiotem darowizny stanowiły odpady poprodukcyjne. Skoro tak, to nie można mówić o wyprodukowaniu tych chrupek poza procesem produkcyjnym spółki "A". Ponadto jeśli nawet były one wynikiem próbnych serii, testowania maszyny czy zmian asortymentowych to również było to związane z działalnością produkcyjną spółki i angażowało jej koszty. Stanowisku skarżących, iż przekazane w formie darowizny chrupki zostały wyprodukowane przez osoby fizyczne przeczą również wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...]..2004r., w którym z jednej strony stwierdzają oni, że do produkcji chrupek wykorzystali kaszę kukurydzianą powstałą ze zmielenia kukurydzy w śrutowniku, z drugiej zaś przyznają, że spółka "A" produkuje chrupki z gotowego grysu kukurydzianego, ponieważ linia technologiczna, jaką posiada nie jest przystosowana do przerobu kukurydzy na grys. Jak zatem mogło dojść do wyprodukowania chrupek z kaszy kukurydzianej na nieprzystosowanej do tego linii technologicznej. Jak wynika z odręcznych notatek sporządzonych na odwrocie podziękowań Banku dla darczyńców przedmiotem darowizny były także prażynki, których produkcją zajmowała się spółka "A". W uzupełnieniu odwołania z [...]..2004r. /dowód [...]./ skarżący stwierdzają , iż zakupione przez K. W. ziemniaki zostały wykorzystane do rodzących się nowych myśli technologicznych w związku z produkcją prażynek. Próby te przeprowadzano przy ul. [...]. w prywatnym domu darczyńców i polegały one na szatkowaniu ziemniaków, osuszaniu w papierowych ręcznikach i wysmażaniu we frytkownicy będącej prywatną własnością K. i B. W.. Organ odwoławczy stoi na stanowisku , iż mało prawdopodobna jest możliwość przetworzenia 2 ton ziemniaków na prażynki w warunkach domowych. Ponadto z zestawienia sporządzonego przez Bank Żywności nie wynika, aby przedmiotem darowizny były prażynki. W związku z powyższymi sprzecznościami wyjaśnienia skarżących budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zakupu ziarna kukurydzy i ziemniaków przez skarżących, lecz kwestionuje wskazany przez nich cel tego zakupu. Kukurydza uprawiana na cele paszowe nie jest odpowiednim surowcem do produkcji chrupek przeznaczonych na cele spożywcze. Wobec posiadania przez skarżących własnych gospodarstw rolnych można domniemywać, że zakupiona kukurydza i ziemniaki zostały tam wykorzystane. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną argumentację, organ odwoławczy podtrzymuje swoje stanowisko, że przedmiotem darowizny były chrupki pochodzące ze spółki "A" produkowane z jej surowców i z wykorzystaniem jej linii technologicznej. Przeciwnych, wiarygodnych dowodów nie przedstawiono, co więcej potwierdzono stanowisko zarówno organu I Jak i II instancji poprzez nie zakwestionowanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług nr [...]. z [...]..2004r., w której organ I instancji zawarł identyczne ustalenia dotyczących darowizn w kwocie [...].zł przekazanych przez spółkę "A" na rzecz Banku Żywności jak w decyzji dotyczącej podatku dochodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje reguła dowodowa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie lub stronie, zależnie od tego który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Zatem ciężar udowodnienia okoliczności związanych z przekazaniem darowizn spoczywa na skarżących, gdyż to oni wywodzą z tego faktu skutki w postaci zaliczenia ich równowartości do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że dokonali oni odliczenia tych darowizn od dochodu. Ponieważ, jak wyżej wskazano, skarżący nie posiadali dowodów, które potwierdzałyby ich stanowisko, w trakcie prowadzonego postępowania zarówno organy I jak i II instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uczyniły więc zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie tego postępowania skarżący wielokrotnie składali wyjaśnienia które, jak wyżej wykazano, były ze sobą sprzeczne i nielogiczne, w związku z czym wzbudziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Oświadczenia o zakupie ziarna kukurydzy pojawiły się dopiero po 5 miesiącach od podpisania protokołu z kontroli, w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Skoro, jak twierdzą skarżący zakupiona kukurydza została wykorzystana do produkcji darowanych chrupek, dlaczego dowody w postaci oświadczeń rolników, nie zostały przedłożone na etapie postępowania kontrolnego. Dokonujący darowizny powinien dołożyć wszelkich starań by właściwie ją udokumentować już w momencie jej dokonania, a nie gromadzić te dowody dopiero po kilku latach. Bezzasadne jest również stanowisko skarżących, iż obdarowany w sposób dla siebie korzystny zawyżył wartość darów, mając w tym swój gospodarczy cel. Korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...].zł wynika z faktu, że Bank wycenił chrupki będące przedmiotem darowizny na kwotę brutto [...].zł. Rzeczywiste wartości przyjętych chrupek wynikają z ksiąg rachunkowych Banku Żywności (PZ). Inną wiarygodną wyceną skarżący nie dysponowali, w związku z czym przyjęcie kwoty przekazanej darowizny wynikającej z jedynego dowodu potwierdzającego jej wartość było uzasadnione. Co prawda w załączonej do ponownego odwołania notatce (bez daty) Bank Żywności stwierdził, iż wycena figurująca w księgach banku dokonywana była przez pracowników biura i nie miała związku z wyceną otrzymaną przez darczyńców, jednak takie twierdzenie jest nie do przyjęcia, gdyż brak związku dokonanej przez bank wyceny z przekazaną na jego rzecz darowizną pozbawiłby podatników w ogóle możliwości jej odliczenia. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi odnośnie wartości przekazanych darowizn z pewnością nie miałby miejsca, gdyby darczyńcy nie zaniedbali obowiązku właściwego ich udokumentowania tj. dysponowali dowodami, z których wynikałby przedmiot dokonanej darowizny oraz jej wartość wynikająca z dokonanej przez nich wyceny. Takiej wyceny jednak skarżący nie sporządzili. Dołączone dopiero do odwołania oświadczenia rolników o sprzedaży kukurydzy nie zawierały wyceny zakupionego przez podatników ziarna. Skarżący nie posiadali też żadnej kalkulacji z której wynikałaby ilość chrupek możliwych do wyprodukowania z tak dużej ilości zakupionej kukurydzy. Ilość przekazanych chrupek na rzecz Banku również nie jest znana, w związku z czym nie jest możliwe skonfrontowanie zależności pomiędzy ilością zakupionego ziarna a ilością darowanych chrupek. Odnośnie twierdzenia skarżących, że wydatek w kwocie [...].zł poniesiony na nadzór budowlany nie jest związany z prowadzoną przez spółkę modernizacją obiektów zdanie, Dyrektora Izby Skarbowej jest ono nieuzasadnione. Z treści § 1 zawartej w dniu [...]..2001 roku umowy o dzieło wynika, że W.R. - wykonawca - zobowiązał się do sprawowania nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi prowadzonymi na ul. [...].W § 2 umowy postanowiono, iż umowa ma w swoim zasięgu nadzór prowadzony nad pracami modernizacyjnymi zgodnie z pozwoleniem na budowę i wykonywanie obowiązków kierownika budowy. Wskazuje na to również treść § 3 umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie za oddaną część budynku po adaptacji zostanie wypłacone do [...]..2001 r. w kwocie [...].zł po odebraniu dzieła i potrąceniu należnej zaliczki na podatek dochodowy. Z treści umowy nie wynika zatem jakoby nadzór budowlany miał dotyczyć prac remontowych. Wręcz przeciwnie, wynika z niej jednoznacznie, iż dotyczy on prac modernizacyjnych. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. W myśl. art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z art. 22g ust. 17 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1, 3-9 i 11-15 , powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych , których jednostkowa cena nabycia przekracza [...].zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Dlatego wydatek poniesiony na wy nagrodzenie kierownika budowy w kwocie [...].zł powinien zwiększyć wartość modernizacji środka trwałego tj. nieruchomości przy ul. [...], a dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę była zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności decyzji określających małżonkom B. i K. W. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny orzekając w kwestii legalności zaskarżonych decyzji wymiarowych za powyższe lata - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony (tzw. zakaz reformationis in peius) , by w wyniku usunięcia z obrotu prawnego przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji ostatecznych, w wyniku ponownego postępowania podatkowego nie został skarżącym wymierzony wyższy niż poprzednio podatek dochodowy od osób fizycznych. W niniejszych sprawach zasadniczymi przedmiotami sporu między stronami są dwie kwestie, a mianowicie: wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" kwoty [...].zł stanowiącej równowartość wynagrodzenia dla W .R. z tytułu wykonywania nadzoru budowlanego oraz możliwość prawna włączenia przez spółkę cywilną "A" (wspólnikiem której w 50% była K. W.) do kosztów uzyskania przychodów kwoty darowizn produkowanych przez nią towarów postaci niepełnowartościowych artykułów spożywczych (chrupek kukurydzianych), a dokonywanych na rzecz Banku Żywności . W powyższych kwestiach spornych, Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące normy prawa podatkowego. Sąd wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma w konstrukcji każdego podatku dochodowego istotne znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. W polskiej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 76 z późn. zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów oparta jest na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 22 ust.1 powyższej ustawy podatkowej - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 23 ust. 1 tejże ustawy. Konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów jest w podatku dochodowym przede wszystkim związana z podmiotami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są natomiast rolnicy od typowych gospodarstw rolnych (wyłączeni są oni bowiem spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, opodatkowani natomiast podatkiem rolnym, w którym tzw. kategoria kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie występuje). I tak w niniejszej sytuacji nie budzi wątpliwości między stronami to, że wydatki inwestycyjne poniesione na nabycie środka trwałego zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na tle tak sformułowanej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona jest przy tym w tym orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. rzeczywiste poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia kosztu przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt S.A./Po 1339/91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101 gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 2959/94 , "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym zaś z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I S.A./ Łd 1086/97, "Prawo i Życie" 1999, nr podkreślono, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa ( np. w prawie bilansowym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu i wykazania, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w doktrynie prawa podatkowego (por. szerzej np. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005) oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako na podmiocie finansowo zainteresowanym w obniżeniu swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to na obniżeniu ciężaru podatkowego. Przedstawione zaś przez podatnika w tym zakresie dowody na poniesione koszty - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III S.A. 5417/98, Lex nr 39706). Oczywiście na aprobatę moralną zasługują wszelkie odruchy serca skarżących podatników zmierzających do pomocy biedniejszym bliźnim, nawet gdy są to niepełnowartościowe towary spożywcze (np. chrupki). Trudno zatem przyjąć, by ta pomoc skarżących dla biednych polegała na dostarczaniu im zakupionej od rolników "kukurydzy paszowej" i jedynie zmielonej czy też pochodzącej z własnego gospodarstwa rolnego. Bez żadnych barier prawnych możliwe jednak takie odruchy serca były z dochodu podatników pozostałego po opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik zamierzał poprzez różnego rodzaju darowizny na cele społecznie użyteczne zmniejszyć swe obciążenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to mógł to robić tylko i wyłącznie w ramach zakreślonych przez obowiązujące w tej mierze w 2001 r. przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Brzmienie zaś obowiązującego w 2001 r. art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasne - ustawodawca w tym przepisie zawiera zakaz - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wszelkie darowizny i ofiary wszelkie rodzaju. Organy podatkowe zgodnie zatem z konstytucyjną zasadą miały obowiązek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" darowizn artykułów żywnościowych dokonanych przez nią na rzecz Banku Żywności . Jedynym zaś wiarygodnym dokumentem pozwalającym na korektę kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej z tytułu dokonanych darowizn - była wycena chrupek wynikająca z ksiąg rachunkowych Banku Żywności. Skarżący mimo wielokrotnych monitów organów podatkowych odnośnie wyceny owej darowizny - nie przedstawili żadnych innych dowodów na tą okoliczność, nie wynikało to również z prowadzonych w spółce urządzeń księgowych. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z zarzutów skargi, a dotyczący zakwestionowanego wydatku w kwocie [...].zł z tytułu wynagrodzenia W.R. z tytułu sprawowanego w 2001 r. nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi realizowanymi przy ulicy [...]. . Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. l pkt 1 lit. c w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, gdyż nakłady te zwiększają jedynie wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Odzyskanie zatem poniesionych wszelkich wydatków na ulepszenie środka trwałego (w tym także wydatków związanych z nadzorem budowlanym) możliwe jest tylko stopniowo, poprzez odpowiednie odpisy amortyzacyjne. Organy podatkowe miały podstawy do tego by prowadzone prace budowlane na nieruchomości potraktować nie jako remont, ale jako modernizację. O tym, iż była to jednak modernizacja świadczy wydane pozwolenie budowlane określające zakres wykonywanych prac oraz § 2 umowy o dzieło z dnia 2 września 2001 r. zawartej z Włodzimierzem Rożnowskim, z którego wynika, iż ma on sprawować nadzór nad pracami modernizacyjnymi i wykonywać obowiązki kierownika budowy. Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe obowiązującego materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF