I FSK 1097/08

Sygn. akt I FSK 109708 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 820/07 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie sygn. akt I SA/Gd 820/07, oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do października 2003 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 marca 2007 r., która z kolei została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia przez organ wyższej instancji poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że podatnik w przedmiotowym okresie niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trzy podmioty: I. sp. z o.o. z siedzibą w W., A. sp. z o.o. z siedzibą w W. i U. sp. z o.o. z siedzibą w K. W związku dokonanymi ustaleniami organ podatkowy doszedł do wniosku, że wymienione spółki były podmiotami fikcyjnymi, albowiem brak było dowodów świadczących o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej (poza wystawianiem faktur sprzedaży). W miejscach oznaczonych w KRS jako siedziby spółek nie prowadziły one działalności gospodarczej, a dodatkowo na temat ich działalności nie posiadali wiedzy uwidocznieni w KRS członkowie zarządów. Ponadto, spółki te nie składały deklaracji podatkowych w 2003 r., a brak deklaracji PIT-4 wskazywał, zdaniem organu na to, iż nie zatrudniały one pracowników. Również w miejscach wskazywanych w rejestrach jako miejsce prowadzenia działalności brak było instalacji świadczących o możliwości dokonywania obrotu paliwami. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadnione również tym, że żaden z kontrahentów podatnika nie rozliczył się z podatku naliczonego, gdyż nie złożył deklaracji za kolejne miesiące 2003 r. Skutkuje to, zdaniem organu podatkowego pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, skoro jego kontrahenci nie uiścili podatku naliczonego. Ponadto, w odniesieniu się do zarzutów dotyczących wykładni, zawartego w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.) - pojęcia "podmiot nieistniejący" - Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sformułowanie to należy rozumieć jako podmiot faktycznie nie działający i nie funkcjonujący w obrocie gospodarczym, a nie taki, który nie uaktualnił swoich danych rejestrowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o jej uchylenie. W skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego, który w jej ocenie miał się przejawiać w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w dowolnej ocenie materiału dowodowego, w braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto, wskazano również na naruszenie prawa materialnego z uwagi na przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie uznając zasadności zarzutów skargi, podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem kontrolowana decyzja została wydana bez naruszenia prawa. 3.2. WSA podniósł, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, a wynikającego z faktur wystawionych przez spółki I., A. i U. Przy czym, organ stał na stanowisku, że skoro przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru, to nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - powołana dalej jako "u.p.t.u.". Natomiast podatnik twierdził, że paliwa zostały sprzedane mu przez te spółki, a wystawione faktury odzwierciedlają czynności faktycznie dokonane. Tym samym zasadnie obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony. 3.3. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia prawa procesowego wskazał, że ich zasadności strona upatrywała w naruszeniu tych przepisów Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy podatkowe do działania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego i dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W tym kontekście uznał, że organy w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - powołana dalej jako "O.p.". Sąd przede wszystkim stwierdził, iż przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Podzielił w tym zakresie jego argumentację wskazując, iż jest ona w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. 3.4. W opinii WSA prawidłowa była przede wszystkim ocena, że wspomnianych kontrahentów Spółki uznać należało za podmioty nieistniejące. Organ podatkowy słusznie wskazywał na to, że potwierdzeniem dokonanych ustaleń był fakt, iż pod żadnym z adresów wskazanych w KRS, żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej. Przy czym, w odniesieniu do dwóch z nich były to adresy mieszkań prywatnych. Za prawidłowością poczynionych ustaleń, zdaniem Sądu, przemawiało również to, że przesłuchiwane w sprawie osoby będące członkami zarządów spółek nie były w stanie określić miejsca prowadzonej działalności, nie dysonowały dokumentacją dotyczącą sprzedaży paliw i nie potrafiły wskazać, gdzie jest przechowywana. Trafnie organ podatkowy zakwestionował wiarygodność zeznań świadka W. S., nie przyznając im mocy dowodowej. Wprawdzie wskazywał on na zawieranie umów z podatnikiem, jednakże nie był w stanie potwierdzić tej okoliczności jakimkolwiek dokumentem mogącym świadczyć o dokonanych transakcjach. O nieistnieniu spółek, w opinii Sądu, świadczyć może dodatkowo to, iż nie składały one deklaracji VAT-7, CIT-2 i PIT-4, bowiem nie mogło budzić wątpliwości, że spełnianie zadość temu obowiązkowi, dowodzi funkcjonowania danego podmiotu w sferze stosunków gospodarczych. 3.5. Sąd podkreślił, że wbrew temu co podnosił skarżący organy podatkowe nie podważały prawdziwości twierdzeń podatnika o dokonywaniu przez niego sprzedaży paliw na rzecz osób trzecich, a jedynie kwestionowały to, że paliwa te nabywał od trzech wskazywanych spółek. Skoro więc wykazane zostało, że działalność tych podmiotów miała charakter fikcyjny, to w konsekwencji, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 268) podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach sprzedaży wystawionych przez trzy spółki. 3.6. Ponadto Sąd uznał, że w przypadku podatku VAT, nie dochowanie procedury wynikającej z art. 193 O.p. nie stanowi o wadliwości decyzji organu podatkowego. Wskazał bowiem, że podstawowe znaczenie dla odmówienia podatnikowi prawa skorzystania z fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług ma zakwestionowanie tych dokumentów i zdarzeń gospodarczych, których wystąpienie mają one potwierdzać, a nie ksiąg czy ewidencji podatkowych. Nie podzielił przy tym odmiennego zapatrywania jakie zostało wyrażone w przytoczonym przez podatnika orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W imieniu skarżącego, powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zaskarżył jego pełnomocnik - doradca podatkowy. Podstawę skargi kasacyjnej określonej w pkt I skargi kasacyjnej stanowił, stosownie do art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a."), zarzut naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit. a, c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191, 193 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, 4. postąpił prawidłowo posługując się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji gdy nie było żadnych przeszkód żeby osoby te przesłuchać w postępowaniu jako świadków, 5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, 6. nie był zobowiązany do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji vat) w sposób formalny przewidziany przepisami prawa (art. 193 § 6, 7 i 8 O.p.). Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. Naruszenie natomiast 145 § 1 pkt. 1 lit a P.p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd nie uchylił decyzji pomimo naruszenia wskazanych w pkt. II przepisów prawa materialnego. b) art. 141 § 4 P.p.p.s.a. - poprzez nie rozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów wskazywanych przez skarżącego - w szczególności podniesionego przez skarżącego zarzutu, że wszystkich istotnych dla sprawy świadków przesłuchano z pominięciem podatnika uniemożliwiając mu uczestniczenie w tych czynnościach . W pkt II skargi kasacyjnej zarzucono wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię: a) art. 19 u.p.t.u. - polegającą na przyjęciu przez WSA, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie przysługuje jeżeli zakupu dokonano od "podmiotów nieistniejących", przy czym za podmioty "nieistniejące" w świetle tego przepisu WSA uznał podmioty zarejestrowane w odpowiednich rejestrach (KRS, system REGON, rejestry podatników prowadzone przez organy podatkowe) ale nie składające w pewnych okresach deklaracji podatkowych, b) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne rozumienie pojęcia "podmiot nieistniejący", konsekwencją czego było niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie (przy właściwej wykładni pojęcia "podmiot nieistniejący" przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania). Ponadto przepis ten, nawet gdyby uznać za prawidłową wykładnię dokonaną przez WSA pojęcia "podmiot nieistniejący", jako ograniczający prawo podatnika do odliczenia w akcie podstawowym, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - w konsekwencji czego i tak powinien być pominięty przy rozstrzyganiu. 4.2. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg wykazu który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu wg norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor w głównej mierze powtórzył argumentacją zawartą już w skardze do sądu wojewódzkiego. Ponadto, wskazał, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego miała znaczenie dla zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jego zdaniem, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a za nimi Sąd I instancji, w sposób nieprawidłowy dokonały wykładni pojęcia "podmiot nieistniejący", konsekwencją czego było niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przy czym, zgodnie z literalnym brzmieniem - nieistniejący - to taki który nie istnieje - a contrario podmiot zarejestrowany przez organy publiczne (sąd, urząd skarbowych, urząd statystyczny) trudno uznać za podmiot nieistniejący. O takim podmiocie można by mówić tylko wtedy gdyby podmiot ten został założony na podstawie fałszywych danych w celu dokonania oszustwa oraz gdyby o celu tym wiedziały obydwie strony transakcji - co w powyższej sprawie, zdaniem skarżącej, nie występuje . Strona podniosła również, że z zasady in dubio pro tributario wynika w zakresie postępowania dowodowego obowiązek organów zebrania pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Stąd, jej zdaniem, aby pozbawić strony odliczenia podatku VAT, należałoby wykazać, iż strona była świadoma, że sprzedawcy są oszustami nie odprowadzającymi podatku VAT. Takiego dowodu jednak w aktach sprawy nie było. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektora Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika - w osobie radcy prawnej, podzielając argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku podniósł, że brak było usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Wobec tego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego i materialnego, najpierw należało rozważyć kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191, 193 O.p., których miał nie dostrzec Sąd I instancji, czym dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - zauważyć należy, że nie jest on zasadny. Przepis art. 174 pkt 2 wymaga, aby podstawę kasacyjną stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., który stanowi, że podstawą uchylenia decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla skuteczności tego zarzutu należało przeprowadzić wywód, z którego wynikałoby, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik podjętego przez nie rozstrzygnięcia i zamiast skargę uwzględnić, niezasadnie ją oddalił. Oznaczałoby to również naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a. Skarżący takiej argumentacji nie przedstawił, czym pozbawił ww. zarzut skuteczności. 5.4. Nie mógł zatem zostać uznany za trafny zarzut naruszenia ww. przepisów, którego strona upatruje w nieprawidłowym włączeniu do przedmiotowego postępowania protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, sprawdzających i kontrolnych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i nie przesłuchaniu ich ponownie w tym postępowaniu. Strona nie podjęła bowiem nawet próby wykazania, jak bezpośrednie przeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu mogłoby wpłynąć na zmianę oceny prawnej sprawy, a w konsekwencji zmianę zapadłego rozstrzygnięcia. Tak sformułowany zarzut nie jest trafny również z innych względów. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowił, że w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast przepis art. 181 O.p. w katalogu dowodów, które mogą być wykorzystane w tym postępowaniu wymienia m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 cyt. ustawy, które jednak nie mają w tej sprawie znaczenia. Podlegają one tak jak inne dowody swobodnej ocenie w myśl zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Dokumenty, w postaci protokołów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym lub sprawdzającym, bez udziału strony postępowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mogą być następnie włączone do prowadzonego postępowania podatkowego. Strona ma natomiast możliwość zapoznania się z ich treścią w ramach ogólnie przysługujących jej uprawnień zapoznania się ze zgromadzonym we właściwym postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Organy powinny jej to zagwarantować stosownie do treści art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. W świetle powyższego uznać należało, że dowód z protokołu zeznań świadków został włączony do postępowania podatkowego, w sposób dopuszczalny prawem. Zastosowanie w tym wypadku art. 181 § 1 O.p., skutkującego włączeniem do postępowania dowodu nie przeprowadzonego bezpośrednio w tym postępowaniu nie spowodowało, że zostało naruszone prawo czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym bardziej, że realizacja tego prawa zabezpieczona jest przez wiele innych regulacji Ordynacji Podatkowej, w tym przez przytoczone już: art. 192 oraz art. 200 § 1 i art. 123 § 1. Skoro, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów tych przepisów odnośnie uznać należy, że nie podważono, iż Strona miała zapewnioną możliwość rzeczywistego działania procesowego. Jednocześnie ocena tych dowodów nie nosiła, w świetle art. 191 O.p., przymiotu dowolności. Tak, słusznie zresztą - uznał również Sąd I instancji. Na względzie należy mieć również to, że Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień i nie złożył w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych, w których by wskazywał jakie jeszcze okoliczności, istotne dla sprawy a niewyjaśnione, miałyby być przedmiotem dowodzenia za pomocą dowodu zeznań z tychże świadków. Z tych powodów, nie mogło więc dojść również do naruszenia art. 188 O.p. 5.5. Za nietrafny należało uznać ten zarzut także, w części w której dotyczył niewykorzystania wszystkich możliwych środków do zidentyfikowania sprzedawców, poprzez np. nie przesłuchanie udziałowców, czy też prokurentów, gdyż w tym zakresie również nie wykazano wpływu na wynik sprawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego - m.in. zeznań samego Skarżącego, protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu sprawdzającym lub kontrolnym, pism uzyskanych z administracji skarbowej prowadzącej rejestry, w których ujęte były Spółki - wynika, że zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności. Podstawą tych wniosków były ustalenia, że Spółki - wystawcy faktur - nie prowadziły pod wskazanymi adresami działalności gospodarczej, nie dysponowały dokumentacją dotyczącą sprzedaży paliw i nie można było ustalić gdzie się ona znajdowała. Pomimo formalnego zarejestrowania w KRS i w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, Spółki nie rozliczały podatku z właściwymi urzędami skarbowymi, nie składały od dłuższego czasu stosownych deklaracji podatkowych, nie posiadały możliwości techniczno-osobowych w zakresie prowadzenia handlu paliwami. Jednocześnie odmówiono wiarygodności dowodom, które miały potwierdzić przeciwne w tym przedmiocie twierdzenia Strony. W kontekście powyższego należy opowiedzieć się za taką wykładnią art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., która nie przewiduje nieograniczonego obowiązku organów poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie sprzedaży, z tytułu której Podatnik wywodził prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli dowodu on sam nie dostarczył, a z dotychczas poczynionych ustaleń wynikają przeciwne wnioski. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisu art. 188 cyt. ustawy, postępowanie dowodowe powinno zmierzać do poszukiwania podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli do ustalenia (lub też zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Organy wypełniły wynikające z tych przepisów dyspozycje. Zgromadzony w sprawie materiał był bowiem wystarczający do przyjęcia w już świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - o czym będzie jeszcze mowa - że z uwagi na to, iż ujęte w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażając odmienne zapatrywanie Strona powinna wykazać w tym zakresie inicjatywę dowodową. W szczególności wskazać na środki dowodowe, które świadczyć będą na korzyść zajętego przez nią stanowiska. Tego jednak Skarżąca nie uczyniła. Nie było bowiem wystarczające sformułowanie ogólnych twierdzeń dotyczących konieczności przesłuchania prokurentów i udziałowców przedmiotowych Spółek, gdyż nie wskazano na jakie istotne dla sprawy okoliczności, mieliby oni złożyć zeznania. W tej sytuacji, nie mogło także dojść do naruszenia art. 188 O.p. 5.6. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 193 § 6, 7 i 8 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy nie były obowiązane do formalnego obalenia w trybie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej rzetelności ksiąg podatkowych - ewidencji VAT, w konsekwencji czego miało również dojść do naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Nie podważenie ustaleń w zakresie fikcyjności zdarzeń ujętych w spornych fakturach, powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT - nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo zatem, że doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak, jak słusznie uznał Sąd I instancji, nie stanowiło to wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Księgi niewadliwe i rzetelne, na mocy art. 193 § 1 O.p. co prawda stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, lecz nie można zapominać, że mają one wtórny charakter odnośnie ujętych w nich zdarzeń gospodarczych, uwidocznionych jednocześnie w fakturach. Oznacza to, że podważanie zaistnienia samego zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur powoduje już - w znaczeniu materialnym - pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 193 § 4 O.p. tracą one również charakter dowodu w rozumieniu § 1 tego artykułu. Stwierdzenie powyższego w sposób formalny, jak wymaga art. 193 § 6 O.p., stanowi w istocie ważną, lecz tylko gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego. W świetle bowiem § 7 i § 8 art. 193 O.p. powinna ona być o sporządzeniu odpowiedniego protokołu badania ksiąg poinformowana, co zapewniłoby jej, przewidzianą również przez prawo, możliwość wniesienia zastrzeżeń, jak i dowodów, które umożliwiałyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jednakże dopiero wykazanie, że pozbawienie strony tej gwarancji mogłoby spowodować dla niej inne orzeczenie o jej prawach i obowiązkach podatkowych, stanowiłoby kwalifikowaną wadę, której stwierdzenie uzasadniałoby eliminację takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, jak już wspomniano, mogło dojść do tego wyłącznie w wypadku skutecznego podważenia prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych lub prawnych odnośnie czynności dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. 5.7. W konsekwencji, pozbawiony podstaw był również zarzut związany w naruszeniu dyrektyw określonych w art. 121 oraz art. 122 O.p. 5.8. Chybionym był zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do formułowanych w skardze zarzutów, gdyż nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zastrzec jednak należy, że nawet ogólnikowe i wadliwe sformułowanie zarzutów w skardze nie zwalniało Sądu I instancji do ustosunkowania się do nich w sposób konkretny. To znaczy taki, z którego jasno wynikają przyczyny, dla której odmówił im zasadności. Nie spełniało tego wymogu czynienie przez WSA, na tle przepisów postępowania podatkowego, wniosków oceniających postępowanie organów, bez odniesienia do poszczególnych podjętych przez nie działań i bez uwzględnienia podniesionych przez Stronę okoliczności. Nawet, jeżeli w istocie rzeczy ocena Sądu w tym zakresie była słuszna. 5.9. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, na wstępie należy podnieść, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. 5.9. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o niezakwestionowany stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Istotnym jest przy tym, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, Skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. 5.10. Zgodzić się natomiast należało z autorem skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., z racji zaakceptowania błędnej jego wykładni, skutkującej błędem w subsumcji. Przepis powyższy stanowił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy, a następnie Sąd uznały, że skoro ustalono, iż działalność wskazanych Spółek miała charakter fikcyjny, to uznać należało, że były to podmioty fikcyjne mieszczące się w ramach kategorii podmiotów "nieistniejących". Nie sposób się z tą oceną zgodzić. W braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37 § 1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru - a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu z którego pochodzą kwestionowane faktury - że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. Oczywiście nie oznacza to automatycznie, że z wystawionych przez taki podmiot faktur będzie przysługiwać prawo do odliczenia. To bowiem zależy od oceny przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Na gruncie cyt. ustawy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wyklucza jednoczesne przyjęcie, że pochodzą one od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego. Przy czym, nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, gdyż nie są one względem siebie synonimami. Między nim istnieje, relacja, którą można scharakteryzować w ten sposób, że każdy podmiot nieistniejący jest zarazem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, lecz nie każdy podmiot nieuprawniony jest jednocześnie podmiotem nieistniejącym. Zatem, faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący z istoty rzeczy nie dość, że nie będzie dokumentować transakcji, które zostały dokonane, to również będzie pochodzić od podmiotu nieuprawnionego. Przy czym, będzie to wówczas, dla takiej faktury jedyna możliwa, a zarazem wykluczająca inne - kwalifikacja prawna. Natomiast z fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony będzie mieć do czynienia, w dwóch przypadkach. W pierwszym, gdy podmiot istniejący będzie dokonywał czynności opodatkowanych, dokumentując je fakturami, lecz zarazem nie będzie zarejestrowany jako podatnik w ewidencji dla celów VAT. Drugi przypadek natomiast zajdzie wówczas, gdy pomimo formalnej rejestracji podmiot nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT, tak więc nie będzie posiadał statusu podatnika w tym podatku. Uznanie za podmiot nieuprawniony wynika, z tego, że jedynie podatnicy, którzy jednocześnie są zarejestrowanymi podatnikami VAT - uprawnieni byli do wystawiania faktur, dających prawo do odliczenia, pod warunkiem, że dokumentują one rzeczywisty obrót. Odmienny od powyższych stanowi przypadek stwierdzenia fikcyjności transakcji, który skutkuje podważeniem rzetelności dokumentującej ją faktury. Nie stanowi to od razu o tym, że podmiot który wskazany na tej fakturze jako wystawca nie istnieje. Jest to bowiem taka sytuacja, w której podmiot istnieje prowadząc działalność gospodarczą, w tym czynności opodatkowane, ale wystawi "pustą fakturę". W związku z taką kwalifikacją również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku. W niniejszej sprawie wszystkie trzy Spółki były formalnie zarejestrowane w KRS. Nie można było przyjąć, że były to podmioty nieistniejące. Pomimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia wyroku, odpowiada on prawu. Jednocześnie nie było podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji nie miał też, znaczenia podnoszony brak konstytucyjności cyt. przepisu rozporządzenia, skoro i tak podstawę rozstrzygnięcia stanowiły inne przepisy przystające do ustalonego bezspornie stanu faktycznego. 5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.