I FSK 1114/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2093/07 w sprawie ze skargi J. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 9700 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, wrzesień październik i grudzień 2003 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., maj 2003 r., sierpień 2003r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r., październik 2004 r. grudzień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004-r., sierpień 2004 r., październik 2004 r. oraz listopad 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Skarżąca: zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr poz. ze zm.) dalej jako "updop", a odliczenie podatku naliczonego z tych faktur skutkuje z kolei naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. - dotyczy okresu do 30 kwietnia 2004 r. zaś w odniesieniu do faktur otrzymanych po 30 kwietnia 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. z 2004 r. Spółka również zaniżyła podatek należny przez nie opodatkowanie sprzedaży ropy naftowej w 2004 r. na rzecz R. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust.3 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne potraktowanie sprzedaży ropy naftowej przez Spółkę dla Spółki R. s.a. jako dostawy opodatkowanej na terytorium RP oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., w związku z art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, iż podatek naliczony przy zakupie usług od spółek M. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie podlega odliczeniu. Ponadto spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 6, poz. ze zm.), dalej jako O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy; art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny w odniesieniu do obrotu ropą naftową i dlatego też błędnie zastosował przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Skarżąca wskazała, że w dniu 14 września 2004 r. zawarła kontrakt z R., na mocy której skarżąca sprzedała kontrahentowi surową ropę naftową w ilości do 5000 ton miesięcznie do wykorzystania w okresie od 1 października 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. Spółka J. sp. z o.o. nabyła ropę naftową na terytorium Ukrainy od spółki niemieckiej S. mbH, przy czym transport paliwa do finalnego odbiorcy (rafinerii) odbywał się zawsze od niemieckiego przedsiębiorcy z terytorium Ukrainy. Organ nie wziął pod uwagę, że importu paliwa dokonała R. a nie skarżąca spółka. Z art. 22 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że dostawa paliwa dokonana przez podatnika dla rafinerii podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyby podatnik był również importerem towaru i ciążyłby na nim obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Ponadto spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.. Uważa, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, zatem brak podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Decyzją z dnia 15 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 r., luty, marzec, czerwiec 2004 r., lipiec i sierpień 2004 r.; określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., sierpień 2003 r., kwiecień i maj 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r. kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r. sierpień 2004 r., październik i listopad 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w odniesieniu do okresu do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r.), ponieważ wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W miesiącach w jakich organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzono żadnego naruszenia prawa przez podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT, dlatego organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003r., czerwiec 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r., sierpień 2004 r., oraz w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r. jak również w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. i sierpień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ropy naftowej. Skarżąca zawarła kontrakt z firmą "S." mbH, którego przedmiotem była sprzedaż ropy naftowej. Z postanowień tego kontraktu wynika między innymi, że sprzedający, czyli "S." mbH sprzedaje, a kupujący J. sp. z o.o. kupuje ropę naftową pochodzenia ukraińskiego na warunkach DAF granica polsko-ukraińska (Mościska-Medyka). Zgodnie z warunkami "INCOTERMS 2000", krajem przeznaczenia ropy jest Polska, data pieczęci urzędu celnego na polskiej stacji granicznej w Medyce będzie rozumiana jako data dostawy. Z kolei z kontraktu zawartego między Skarżącą, a R. S.A. wynika, że Skarżąca sprzedaje, a R. S.A. kupuje, surową ropę naftową pochodzącą z Ukrainy, Rosji lub Kazachstanu, na warunkach DAF kolejowa stacja graniczna zgodnie z warunkami "INCOTERMS 2000". Krajem przeznaczenia towaru jest Polska. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy u.p.t.u. z 2004 r. określają miejsce dostawy towarów w przypadkach, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę lub osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa. Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka czy transport, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia w oparciu o powyższą regułę ogólną. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r.). Ustawa w przypadku transakcji łańcuchowych nakazuje przyjmować, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (pośrednik), to wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego właśnie podmiotu. Wówczas, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów, chyba że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będzie to dostawa poprzedzająca transport. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie przypadek ten nie zachodzi, gdyż towar wysyłany jest przez firmę niemiecką (dostawa na zasadach DAF "INCOTERMS 2000"), zatem to dostawie dokonanej przez niego na rzecz J. sp. z o.o. należy ten transport przypisać. Dostawę zaś dokonywaną przez spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy towarów - podatnika z Polski - jako dostawę następującą po transporcie towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu tych towarów. Zakończenie transportu towarów następuje w przedmiotowej sprawie na terenie Polski i tu winno zostać, opodatkowane przez J. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut Skarżącej dotyczący znaczenia jakie ma mieć w przedmiotowej sprawie faktyczny moment wykonania transportu. Bowiem w przypadku transakcji łańcuchowych znaczenie dla określenia miejsca świadczenia ma przypisanie transportu czy wysyłki określonej dostawie. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że importerem ropy była R. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie nie zastosował przepisu art. 22 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów a miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca J. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. - poprzez błędne potraktowanie sprzedaży ropy naftowej przez Skarżącą na rzecz R. S.A. jako dostawy opodatkowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi wskazuje, że skarżąca jest pośrednikiem w handlu paliwami. Skarżąca sprzedawała ropę uprzednio nabytą na terytorium Ukrainy od spółki niemieckiej S. mbH. Transport odbywał się do R. bezpośrednio od niemieckiego przedsiębiorcy z terytorium Ukrainy. Organizacja transportu od miejsca załadunku ropy do granicy polsko – ukraińskiej (przejście graniczne Małaszewicze-Medyka) odbywała się na zasadach INCOTERMS 2000 w warunkach DAF. Z kolei do R. koszty i logistykę organizował finalny nabywca, który na przejściu granicznym towar odbierał. Zdaniem strony kluczem dla prawidłowego określenia miejsca opodatkowania jest ustalenie miejsca zakończenia transportu paliwa, który odbywał się na zasadach INCOTERMS 2000 w warunkach DAF. Zdaniem strony transport zakończono na terytorium Ukrainy, to miejscem opodatkowania późniejszej dostawy, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest Ukraina. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Transakcje dokonane poza obszarem Rzeczypospolitej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podkreśla, że późniejszy transport na terytorium Polski odbywał się już po wydaniu paliwa nabywcy i był organizowany przez ostatecznego kontrahenta – R. s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r.sygn. akt III SA/Wa 2093/07 podzielił ustalenia i wnioski dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka z jednej strony była nabywcą ukraińskiej ropy od spółki niemieckiej na podstawie kontraktu z dnia 3 marca 2003 r., a jednocześnie jej zbywcą na rzecz R. s.a.. Zgodnie z zawartymi umowami ropa naftowa miała być dostarczona skarżącej spółce na warunkach DAF - stacja graniczna Mościska-Medyka i odbierana w imieniu spółki przez R. na warunkach DAF stacja kolejowa Medyka. Transport odbywał się pomiędzy Ukrainą a Polską do ostatecznego odbiorcy - przez wyspecjalizowaną firmę transportową, która była też celnym przedstawicielem importera – R. SA. Za istotne Sąd I instancji uznał, że Medyka jest wsią położoną w Polsce o statusie gminy, we wsi tej znajduje się polsko-ukraińskie przejście graniczne. Zdaniem WSA określenie dostawy według formuły DAF oznacza, iż sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie zostaje postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju importera. Skoro polska granica celna znajduję się w Medyce, a więc na terenie Polski, oznacza to zdaniem Sądu, że ropa naftowa po odprawie celnej eksportowej dokonanej na terenie Ukrainy jest poddana odprawie celnej importowej na granicy polskiej. Dostawy zostały zrealizowane na rzecz skarżącej spółki, z odbiorem ropy przez R. W sprawie tej wystąpiła dostawa łańcuchowa, w której J. sp. z o.o. była nabywcą i dostawcą, a wysyłka i transport ropy do odbiorcy przyporządkowany był transakcji zawartej pomiędzy Spółką jako nabywcą i dostawcą, a odbiorcą ostatecznym – R. SA. Zdaniem Sądu dostawa skarżącej spółki do R. miała charakter transakcji ruchomej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004r., opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przepis ten wyraźnie stanowi, że każda dostawa na terenie kraju jest opodatkowana. Dlatego, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez względu na podmiot dokonujący transportu, dostawca towaru, a więc skarżąca spółka, winna opodatkować dostawę dla R. SA. Okoliczność, iż R. SA była importerem ukraińskiej ropy naftowej i uiściła graniczny podatek importowy od towarów i usług nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań podatkowych dostawcy. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. J. sp. z o.o wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm) – dalej p.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo, że organy podatkowe wadliwie ustalił stan faktyczny, czym naruszyły art. 122, 187 § 1 O.p., co wpłynęło na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy. Błędnie ustalono, że transport organizowany przez S. mbH zgodnie z zadami INCOTERMS 2000 w warunkach DAF do ostatecznego nabywcy zakończył się na terytorium Polski, a nie granicy polsko-ukraińskiej. Spółka niemiecka miała obowiązek ponosić koszty do oznaczonego miejsca na granicy, w którym pozostawiono towar do dyspozycji kupującego – R. Transport został zakończony przed dostawą, na granicy Mościsko-Medyka, co oznacza, że nastąpiło poza terytorium Państwa Polskiego. Ustalenie miejsca zakończenia transportu było istotne, ponieważ rozstrzygało o miejscu opodatkowania dostawy realizowanej przez skarżącą dla R. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów oraz poprzez niezauważenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało stwierdzenia naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Ponadto Sąd nie odniósł się do treści art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w treści skargi strona nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., jednakże Sąd I instancji nie był związany zarzutami skargi i winien dostrzec nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. [...], bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn jego pominięcia. Zdaniem skarżącej WSA powinien rozważyć przyczyny, dla których organ podatkowy dokonał zmiany dotychczasowej wykładni prawa w odniesieniu do transakcji łańcuchowych. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera sprzeczności i nie uzasadnia tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Przykładem wzajemnie sprzecznej argumentacji jest przyporządkowanie z jednej strony transportu (realizowanego przez niemiecka spółkę S. mbH) do dostawy realizowanej przez skarżącą spółkę do R. ( a zatem uznanie jej za ruchomą), z drugiej strony późniejsze kwalifikowanie ww. dostawy jako dostawy towarów nietransportowanych. Prawidłowe przyporządkowanie transportu do dostawy ruchomej rozstrzyga o miejscu opodatkowania dostawy. W pierwszym przypadku dostawa podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki (w tym przypadku Ukraina); w drugim przypadku, gdy dostawa ma charakter nieruchomy, miejsce opodatkowania (dostawy skarżącego do R.) ustala się według zasad z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w miejscu zakończenia transportu, gdzie towar zostaje wydany ostatecznemu nabywcy (granica polsko – ukraińska). Sąd przyjął sprzeczne sposoby kwalifikacji dostawy przedsięwziętej przez skarżącą i jednocześnie wskazał zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli opodatkowania na terytorium kraju. Sąd nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował uznając, że opodatkowanie dostawy skarżącego do R. s.a. może odbywać się według innych zasad, aniżeli określonych przepisami art. 22 ust. 1 u.p.t.u. lub 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Niekwestionowany jest fakt, że import nastąpił po dokonaniu przez J. sp. z o.o. do R. SA. Uznanie zatem tej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową oznaczałoby możliwość wystąpienia dostawy wewnątrzkrajowej jeszcze przed wprowadzeniem na terytorium Rzeczypospolitej towaru w drodze importu. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że transport realizowany przez niemiecką spółkę do odbiorcy R. s.a. został zakończony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. WSA nie wyjaśnił, które z postanowień umów dają podstawę do przyporządkowania transportu realizowanego przez S. mbH do dostawy realizowanej przez skarżącą do R. s.a. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 3 u.p.t.u., art.2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej poprzez uznanie, że dostawa między skarżącą a do finalnym odbiorcą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP. Zgodnie z zasadami transportu paliwa INCOTERMS 2000 na warunkach DAF transport organizowany przez niemiecką spółkę został zakończony na granicy polsko – ukraińskiej, w obrębie granicy celnej Ukrainy. Strona skarżąca podkreśla, że granica nie stanowi terytorium państwa polskiego. Jeśli zatem transport organizowany przez pierwotnego dostawcę zakończył się na granicy, to oznacza, że nie nastąpiło to na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejsce to zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stanowi miejsce zakończenia transportu przyporządkowanego dostawie ruchomej. Dostawą ruchomą (zgodnie z pierwszym stanowiskiem WSA – wyrażonym w trzech pierwszych zdaniach II akapitu str. 13) jest dostawa realizowana przez skarżącego dla R. Transport kończy się na granicy polsko – ukraińskiej. Jeśli za prawidłowe przyjmie się drugie stanowisko WSA (str. 13, zdanie 4 i 5 II akapitu), że dostawą ruchomą jest dostawa przedsięwzięta przez pierwotnego dostawcę S. mbH dla J. sp. z o.o. skutek prawno-podatkowy będzie podobny. Dostawa dokonana przez skarżąca dla R. następowała po transporcie, miejscem opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu, tj. na granicy. Ani w pierwszym ani w drugim przypadku nie ma podstaw do uznania, że obowiązek podatkowy powstanie w Polsce. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że dostawa między skarżącą a finalnym odbiorcą R. s.a. następowała po transporcie organizowanym przez spółkę niemiecką, zakończonym na granicy polsko – ukraińskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. dostawa podlega opodatkowaniu w miejscu zakończenia transportu, czyli poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych: naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa ropy naftowej realizowanej przez J. sp. z o.o. dla R. s.a. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie mamy do czynienie z dostawami towaru (ropy naftowej) w transakcji łańcuchowej. Skarżąca spółka zakupiła ropę naftową na terytorium Ukrainy od S. mbH zgodnie z zasadami INCOTERMS 2000 na warunkach DAF, następnie dokonała dostawy dla R. s.a. również na warunkach INCOTERMS 2000, przy czym transport towaru odbywał się od pierwotnego nabywcy – S. mbH do finalnego odbiorcy R. s.a. bezpośrednio z terytorium Ukrainy. Te okoliczności zdają się w sprawie bezsporne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest niezasadny, natomiast należy stwierdzić, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji wadliwie oceniły stan faktyczny w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dlatego też tak istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług. Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towaru dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Czyli każda transakcja jest traktowana odrębnie. Z powyższą regulacją wiążą się przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób , że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Czyli w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, przyjmuje się, że ma miejsce jedna wysyłka i tylko w odniesieniu do jednej transakcji ustala się miejsce świadczenia według ww. zasad. W odniesieniu do pozostałych dostaw miejsce świadczenia ustala się według zasad obowiązujących dla dostaw niewysyłanych. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionowały, że transport towaru organizowany był przez spółka niemiecką i odbywał się według reguł handlowych INCOTERMS 2000 na warunkach DAF. Formuła DAF oznacza, że sprzedający wypełni swe obowiązki związane z dostawą, gdy towar po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie, został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego. Zatem należy uznać, mając na uwadze dowody zebrane w sprawie, że towar pozostawiono do dyspozycji kupującego na granicy, jednak przed granicą celną Rzeczypospolitej. Transport należy przypisać dostawie dokonanej przez S. mbH dla skarżącej spółki , zatem miejscem dostawy towarów będzie miejsce zakończenia wysyłki lub transportu – w rozpatrywanej sprawie terytorium Ukrainy. Miejsce dostawy ropy naftowej dokonanej przez J. sp. z o.o. na rzecz finalnego odbiorcy będzie rozpatrywana według zasady określonej w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. według miejsca, w którym towar się znajdował się w momencie dostawy. Towar w momencie dostawy znajdował się na terytorium państwa trzeciego, ponieważ J. nie dokonał importu towaru. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. przez import towarów rozumie przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Skarżąca spółka nie była importerem towaru, importerem towaru był ostateczny odbiorca towaru – R., która bezpośrednio od kontrahenta niemieckiego odebrała towar na granicy. Zatem należy przyjąć, że import towaru nastąpił po dostawie ropy naftowej dokonanej przez skarżącą na rzecz R., a to przesądza, że dostawa ropy naftowej przez J. dla R. S. A. dokonana została na terytorium państwa trzeciego. Zarówno przepisy dyrektywy jak i ustawa o podatku od towarów i usług reguluje miejsce opodatkowania dostawy dokonanej przez importera. Przepis art. 8 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawst Państw Członkowskich wodniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz.U. UEL z 13 maja 1977 stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera określonego w art. 21 ust.4 i miejsce każdej następnej dostawy znajduje się na terytorium Państwa Członkowskiego przywozu towaru. Przepis ten został prawidłowo implementowany do polskich przepisów, art. 22 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.) stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że okoliczność, iż R. S. A. była importerem ukraińskiej ropy naftowej i uiściła podatek graniczny nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań w podatku od towarów i usług dostawcy J. sp. z o.o. Należy bowiem uznać, że w świetle powołanych wyżej przepisów dostawa towaru dokonana przez J. sp. z o.o. na rzecz R. s.a. podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.t.u. w sytuacji gdyby J. sp. z o.o. była importerem ropy naftowej. Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w sposób jednoznaczny zastosowanej normy art. 22 u.p.t.u. z 2004 r. jak również naruszenie prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., w związku z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa towaru zrealizowana przez J. dla R. podlega opodatkowaniu w Polsce. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W świetle powyższego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, orzekł jak w sentencji.