III SA/Wa 2024/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 lipca 2007 r. A. K. - Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2004 r. kupił od dewelopera (T. spółki z o.o.) lokal mieszkalny wraz z piwnicą i garażem oraz udziałem w gruncie. Umowa sprzedaży został dokonana jednym aktem notarialnym. Garaż ten jest usytuowany w budynku mieszkalnym, rodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB symbol 11. Na fakturze wartość garażu została wyodrębniona od wartości mieszkania i opodatkowana według 22% stawki podatku od towarów i usług (podatku VAT). Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż garażu w powyższych okolicznościach winna podlegać opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Garaż, który został nabyty jest bowiem usytuowany w budynku mieszkalnym, ma status pomieszczenia gospodarczego i nie jest lokalem użytkowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że powołany przez wnioskodawcę art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.u. dotyczył sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, ale dokonanej w okresie do dnia 31 grudnia 2003 r. Sprzedaż, opisana we wniosku, miała natomiast miejsce w miesiącu kwietniu 2004 r. dlatego też w zaistniałym stanie faktycznym interpretacji należało dokonać w ramach analogicznie brzmiących przepisów § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Minister Finansów podniósł również, że w świetle przepisów art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.w.l.", wprawdzie garaż stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jako pomieszczenie przynależne, jednakże nie mieści się on w kategorii pomieszczeń pomocniczych i tym samym nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nadto, według przepisów § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r.", garaż należy uznać za lokal użytkowy, nie zaś pomieszczenie gospodarcze. Spełnia on samodzielne funkcje oraz może stanowić przedmiot odrębnego obrotu na rynku, co potwierdza faktura VAT wystawiona przez sprzedawcę. W konsekwencji sprzedaż lokalu użytkowego jakim jest garaż, nawet w przypadku usytuowania go w budynku mieszkalnym (sklasyfikowanym w KOB-11) powinna być opodatkowana stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.t.u., tj. w wysokości 22%, nie zaś stawką 7% przewidzianą w § 66 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podniósł, że organ błędnie i jednocześnie bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, iż garaż jest lokalem użytkowym w świetle prawa budowlanego, w sytuacji, gdy jest on pomieszczeniem gospodarczym służącym do przechowywania samochodu. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Zwrócił uwagę, iż w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. odrębnie uregulowano warunki techniczne przewidziane dla garaży (rozdział 10) oraz pomieszczeń technicznych i gospodarczych (rozdział 8). Z tej okoliczności wywiódł, że garaż nie może być zaliczony do kategorii wskazanych pomieszczeń, lecz musi być uznany za lokal użytkowy, do którego ma zastosowanie 22% stawka podatku VAT. W skardze z dnia 29 października 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił jej błędną i dowolną wykładnię przepisów rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r., która w konsekwencji doprowadziła do uznania, iż garaż stanowi lokal użytkowy, a tym samym, że jego sprzedaż wyłączona jest z preferencyjnej stawki podatku VAT (7%), wynikającej z § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący podtrzymał stanowisko odnośnie do statusu garażu usytuowanego w budynku mieszkalnym jako pomieszczenia gospodarczego, z uwagi na przeznaczenie do przechowywania samochodu. Jego zdaniem nie przeczy temu odrębne uregulowanie wymogów technicznych dla garaży, zawarte w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r., ani też nie daje ono żadnych podstaw do twierdzenia, iż garaż jest lokalem użytkowym. Według Skarżącego za poglądem o opodatkowaniu sprzedaży garażu - usytuowanego w podziemiach budynku mieszkalnego i kupowanego razem z mieszkaniem jednym aktem notarialnym - 7% stawką podatku VAT, opowiada się także najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące miejsc postojowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejszą argumentację. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania w wysokości 641 zł, zaliczając do nich koszty za usługę doradcy podatkowego według dołączonej faktury VAT (366 zł), opłatę za wniosek złożony w przedmiocie interpretacji (75 zł) oraz wpis sądowy (200 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył tego, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nabyty garaż podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatkowej obniżonej do 7% w oparciu o § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., czy też należało go opodatkować zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.t.u., tj. stawką 22%. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W zakresie tak nakreślonego stanu, wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Natomiast minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) wyraża w wydawanej interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie oceny negatywnej – wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Ze stanu faktycznego wynikało, iż zdarzenie mające rodzić skutki podatkowe miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2004 r. Prawidłowo zatem przyjął Minister Finansów, iż rozważania w zakresie ustalenia wysokości stawki podatkowej należało oprzeć na przepisie § 66 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nie zaś na art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.u., który wskazał we wniosku Skarżący. Zgodnie z § 66 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia (obowiązującym we wskazanym dalej brzmieniu od dnia 1 stycznia 2004 r.) stawkę podatku wymienioną w art. 18 ust. 1 u.p.t.u. (tj. 22% - przyp. Sądu) obniża się do wysokości 7% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. W ust. 3 tego paragrafu definiując "obiekty budownictwa mieszkaniowego" wskazano, iż pod tym pojęciem rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie. W stanie faktycznym poddanym analizie podatkowej wskazane zostało, że garaż jest usytuowany w budynku mieszkalnym, sklasyfikowanym w KOB-11, a zatem mieszczącym się w cytowanym zakresie pojęcia "obiekty budownictwa mieszkaniowego". Przechodząc do oceny, czy wskazany przez wnioskodawcę sposób nabycia garażu mógł być uznany za odrębny od sprzedaży lokalu mieszkalnego przedmiot opodatkowania (sprzedaż odrębnego towaru w postaci garażu - art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 in fine u.p.t.u.) należało ponownie odwołać się do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielnie interpretacji. Wskazano w nim, że w drodze aktu notarialnego kupiony został od dewelopera lokal mieszkalny wraz z piwnicą i garażem oraz udziałem w gruncie. Żadnych bliższych szczegółów odnośnie tak dokonanej transakcji nie zawarto (np. nie opisano cywilnoprawnych aspektów dokonanej czynności). Niemniej jednak posłużenia się słowem "wraz" wskazuje na to, iż garaż był nieodzowną częścią, którą łącznie (razem) z lokalem nabywano. Na takie odczytanie stanu faktycznego wskazuje też uzasadnienie wydanej interpretacji, gdzie przeprowadzono rozważania na temat garażu stanowiącego część składową lokalu mieszkalnego ale inną niż pomieszczenie pomocnicze, zaliczając go do pomieszczeń przynależnych do lokalu nie służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przyjmując zatem, iż Skarżący nabył garaż nie jako odrębny przedmiot (odrębną nieruchomość), a nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera drogą aktu notarialnego w istocie było ustanowieniem odrębnej własności tego lokalu z jednoczesną jej sprzedażą na rzecz wnioskodawcy, należało w dalszych rozważaniach odwołać się, podobnie jak uczynił to Minister Finansów, do przepisów ustawy o własności lokali; w jej bowiem ramach dokonywane są tego rodzaju transakcje. Ustawa ta określa między innymi sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, które mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1). Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2). Do lokalu, tj. do samodzielnego lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, mogą przynależeć (podkreśl. Sądu), jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4). W pojęciu "pomieszczenie" zawarty jest przy tym element oddzielenia go ścianami od pozostałej przestrzeni (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 696/2003, OSP 2005/5/61). Skarżący we wniosku kategorią "pomieszczenia" obejmował także swój garaż. Z powyższych przepisów wynika, że status prawny garażu uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w tym znaczeniu, że istnienie garażu samo w sobie ani nie przesądza, ani też nie wyklucza kwalifikowania go jako "pomieszczenia przynależnego". Garaż, który jest pomieszczeniem, może być częścią składową odrębnych nieruchomości będących lokalami mieszkalnymi albo lokalami o innym przeznaczeniu. Może też jednak być przedmiotem odrębnej własności jako lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Nadanie danemu pomieszczeniu statusu pomieszczenia przynależnego do wyodrębnionego lokalu (mieszkalnego albo o innym przeznaczeniu) powoduje natomiast, iż staje się ono przedmiotem wyłącznej własności właściciela lokalu – częścią jego nieruchomości lokalowej (por. ww. wyrok Sądu Najwyższego). Podkreślić przy tym należy, że w ramach ustanawiania odrębnej własności lokali następuje określenia czy i ewentualnie jakie pomieszczenia zostaną uznane za pomieszczenia przynależne do lokalu. Tak przypisane pomieszczenia nie będą wówczas stanowiły odrębnych nieruchomości, lecz będą wchodziły w skład nieruchomości lokalowych do których je przypisano. Wynika to bowiem z tego, że do lokalu "mogą", jak stanowi art. 2 ust. 4 u.w.l., przynależeć określone pomieszczenia, lecz nie muszą. W przypadku umownego ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowa taka powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego i określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.w.l.). W przypadku zatem ustanowienia lokalu mieszkalnego jako odrębnej nieruchomości i przypisaniu do niego garażu w charakterze pomieszczenia przynależnego, los prawny takiego garażu będzie ściśle związany z tym lokalem. Garaż taki, do czasu, gdy nie zostanie "odłączony" od lokalu jako jego pomieszczenie przynależne, nie będzie mógł być przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego – umowy sprzedaży. Jego "nabycie" (jak i "zbycie") będzie jedynie konsekwencją nabycia (zbycia) lokalu mieszkalnego. W konsekwencji garaż, który jest pomieszczeniem przynależnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega - jako w sensie prawnym nieodłączna jego część (część składowa) - tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co ten lokal mieszkalny. W takim bowiem przypadku garaż, z punktu widzenia przepisów o własności lokali stanowi jego część składową i nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwości zastosowania równych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Sama więc okoliczność wykazania przez dewelopera w fakturze VAT odrębnych wartości sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu, na co zwraca uwagę Minister Finansów, nie może przesądzać, że przedmiotem sprzedaży były dwa towary. Sytuacja tak mogłaby wystąpić wówczas, gdyby chodziło o sprzedaż dwóch odrębnych nieruchomości lokalowych, co nie wynikało z nakreślonego we wniosku stanu faktycznego. W sprawie doszło zatem do naruszenia § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez wadliwe przyjęcie, iż garaż nabywany wraz z lokalem mieszkalnym, a więc garaż będący pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu, nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT (7%). Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem do niego przynależnym podlega jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Słusznie zatem w skardze zwrócono uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowywania miejsc postojowych, które podobnie jak garaż stanowiący pomieszczenie przynależne, nie mogą być przedmiotem odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (por. też inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2581 i z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06). Z uwagi na stan faktyczny sprawy i powyższą argumentację Sąd uznał, iż prowadzenie w postępowaniu interpretacyjnym rozważań tak przez Skarżącego, jak i przez Ministra Finansów w płaszczyźnie przepisów rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. było chybione. Z tej przyczyny zarzuty skargi dotyczące wadliwej interpretacji tych przepisów przez Ministra Finansów nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności wydanej interpretacji. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się koszty sądowe, w tym wpis (art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy. Sąd nie mógł uwzględnić wniosku o zwrot kosztów w zakresie opłaty uiszczonej za uzyskaną interpretację, gdyż nie mieści się ona w pojęciu wyżej wskazanych kosztów. Z kolei wskazane koszty doradcy podatkowego nie mogły być uznane za dotyczące niniejszej sprawy, bowiem z dołączonej do wniosku o zwrot kosztów faktury VAT wynika, iż dotyczyły one "reprezentacji i sporządzania pism procesowych". W rozpoznanej sprawie strona nie była reprezentowana przez doradcę podatkowego, ani też nie złożono w niej na etapie postępowania sądowego jakiegokolwiek pisma sporządzonego przez takiego doradcę.