I FSK 907/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Ministra Finansów - organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., 2) A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/07 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2007 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny. 1.3. Wnioskiem z dnia 3 lipca 2007 r. skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny podał, że 28 kwietnia 2004 r. kupił od dewelopera jedynym aktem notarialnym lokal mieszkalny wraz z piwnicą i garażem oraz udziałem w gruncie. Garaż usytuowany był w budynku mieszkalnym, rodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 11. Na fakturze wartość garażu została wyodrębniona od wartości mieszkania i opodatkowana według 22% stawki podatku VAT. W ocenie wnioskodawcy sprzedaż garażu w powyższych okolicznościach winna podlegać opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Garaż jest bowiem usytuowany w budynku mieszkalnym, ma status pomieszczenia gospodarczego i nie jest lokalem użytkowym. 1.4. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyjaśniając przy tym, że art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.u. miał zastosowanie jedynie do zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2004 r. Sprzedaż opisana we wniosku miała miejsce w kwietniu 2004 r., a zatem jej skutki podatkowe należy oceniać w oparciu o analogicznej treści przepis § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Nadto Minister Finansów powołując się na przepisy ustawy z dni 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej zwanej "u.w.l." oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r.", wskazał, że garaż nie mieści się w kategorii pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego i nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie jest także pomieszczeniem gospodarczym, a lokalem użytkowym, spełnia samodzielne funkcje i może stanowić przedmiot odrębnego obrotu na rynku. Wobec tego sprzedaż garażu, mimo usytuowania go w budynku mieszkalnym, powinna być opodatkowana według stawki 22%. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organowi zarzucono nieprawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., która zdaniem wnioskodawcy doprowadziła do błędnego uznania, że garaż jest lokalem użytkowym. W ocenie skarżącego garaż usytuowany w budynku mieszkalnym należałoby uznać za pomieszczenie gospodarcze służące do przechowywania pojazdu, a jego sprzedaż wraz lokalem mieszkalnym, objęta jednym aktem notarialnym, powinna być opodatkowana stawką 7%. Skarżący podnosił, że w powyższym rozporządzeniu pojęcie pomieszczenia gospodarczego, do którego według niego zalicza się garaż, odróżnia się od pojęcia lokalu użytkowego. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał prezentowaną wcześniej argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd – powołując się na treść przepisów ustawy o własności lokali – wskazał, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego (art. 2 ust. 4 u.w.l.), bądź też w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, może być przedmiotem odrębnej własności, jako lokal o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne. W tym kontekście Sąd wskazał, że z wniosku skarżącego wyraźnie wynika, iż nabył on garaż nie jako odrębny przedmiot (nieruchomość), ale część składową lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu. W tych okolicznościach Sąd przyjął, że garaż nabyty przez skarżącego, jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co tenże lokal mieszkalny. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przez przyjęcie, że nabycie garażu wraz z lokalem mieszkalnym nie podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT, tj. 7%, właściwej jedynie dla tegoż lokalu mieszkalnego. 4. Skarga kasacyjna Ministra Finansów. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. WSA w Warszawie zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i przyjęcie, że garaż i lokal mieszkalny stanowią jeden przedmiot opodatkowania, podlegający opodatkowaniu według obniżonej stawki 7%. 4.2. Argumentując powyższy zarzut pełnomocnik organu podkreślał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak najbardziej poprawne z cywilistycznego punktu widzenia nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia rzeczy, lecz za przedmiot obrotu uznają towary, za które w myśl art. 4 ust. 1 uważa się "(...) rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej...", zaś przez sprzedaż towarów (art. 4 pkt 8 u.p.t.u.) rozumie się "(...) również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2". Dopuszczalność zastosowania różnych zasad opodatkowania VAT części tej samej rzeczy jest zatem świadomym zabiegiem legislacyjnym, z którego ustawodawca skorzystał także ustanawiając sposób opodatkowania nieruchomości zabudowanych. W przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu, co oznacza, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część nieruchomości zabudowanej, co też w sposób oczywisty kłóci się z cywilnoprawnym pojęciem przedmiotu sprzedaży. W ocenie pełnomocnika organu uwzględniając powyższe wywody oczywistym wydaje się, że dokonana przez organ wykładnia § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., zgodnie z którą przepis ten wyłącza możliwość preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT znajdujących się w budynku mieszkalnym części tego budynku o charakterze użytkowym – za jakie uznać należy pomieszczenia garażowe, jest w pełni zasadna. 5. Skarga kasacyjna podatnika. 5.1. Z rozstrzygnięciem WSA nie zgodził się również wnioskodawca, który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i twierdzeń strony, pozostawienie poza rozważaniami Sądu zagadnień istotnych w sprawie, brak interpretacji przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez "(...) nieprzedstawienie przez Sąd własnego stanowiska co do zarzutów podniesionych w skardze oraz pismach procesowych", przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z tym przedstawionym we wniosku o interpretację. Nadto wskazano na uchybienie art. 145 § 1pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez uchylenie interpretacji wskutek błędnej wykładni prawa materialnego, podczas gdy uchylenie powinno nastąpić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wobec naruszenia przez organ przepisów postępowania, w związku z wydaniem interpretacji "(...) w oparciu o wniosek, w którym niedokładnie przedstawiony został, zdaniem Sądu stan faktyczny (...)". Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 5.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił w szczególności, że WSA w Warszawie rozstrzygnął o opodatkowaniu garażu, jako przynależności w rozumieniu prawa cywilnego, a nie jako lokalu odrębnego, mieszczącego się w PKOB 11, a zatem wbrew żądaniu strony sformułowanemu we wniosku. W ocenie pełnomocnika skarżącego Sąd wadliwie odczytał stan faktyczny sprawy i w ogóle nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania. Kwestią sporną w sprawie jest bowiem ustalenie, czy garaż, jako odrębny przedmiot obrotu należy (i ewentualnie na jakiej podstawie) uznać za lokal użytkowy i wyłączyć z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT. Stwierdzono, że Sąd - mając wątpliwości co do stanu faktycznego, powinien był uchylić interpretację Ministra Finansów, a nie orzekać merytorycznie przyjmując za podstawę nieprecyzyjnie określone okoliczności sprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna podatnika z uwagi na zasadność sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. 6.2. Skarga podatnika do Sądu pierwszej instancji była oparta na przyjętym przez niego założeniu, że garaż nie jest lokalem użytkowym, a pomieszczeniem gospodarczym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., wobec czego jego sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym, objęta jednym aktem notarialnym, powinna być opodatkowana stawką 7%. 6.3. Sąd pierwszej instancji faktycznie do powyższego twierdzenia strony merytorycznie się nie ustosunkował, stwierdzając, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro z wniosku skarżącego wyraźnie wynika, iż nabył on garaż nie jako odrębny przedmiot (nieruchomość), ale część składową lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu. Wynika z tego zdaniem Sądu, że garaż nabyty przez skarżącego, jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co tenże lokal mieszkalny (opodatkowaniu stawką 7 %). 6.4. Ze skargi kasacyjnej podatnika wynika jednak, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, na którym oparł swoje orzeczenie, było wadliwe, bowiem Sąd błędnie zinterpretował przedstawiony przez niego stan faktyczny. Zdaniem skarżącego kwestią sporną w sprawie jest bowiem ustalenie, czy garaż, jako właśnie odrębny przedmiot obrotu, a nie pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, należy uznać za lokal użytkowy i wyłączyć z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT, czy też nie będąc w ogóle lokalem użytkowym, nie podlega on takiemu wyłączeniu wynikającemu z przepisu § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. 6.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p.). Na gruncie tej sprawy organ nie dopatrzył się niejasności przedstawionego stanu faktycznego w kontekście możliwości dokonania jego oceny prawnej, bowiem uznał, że garaż jest zawsze lokalem użytkowym, niesłużącym celom mieszkaniowym, a zatem niezależnie od tego, czy jest przedmiotem obrotu jako lokal odrębny, czy też przynależny lokalowi mieszkalnemu, podlega wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną stawka podatku (7 %). 6.6. Sąd pierwszej instancji oceniając trafność wydanej interpretacji musi w pierwszym rzędzie stwierdzić, czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym. Nie można wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu budzą wątpliwości, a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mają się odnosić. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, powziął wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretacje nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie swoich ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji Sąd winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., a dopiero dochodząc do konkluzji, że jest takim lokalem, a więc jest objęty hipotezą § 66 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w zakresie wyłączenia ze stosowania stawki 7 %, dokonać oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w takiej sytuacji obojętne jest dla zastosowanej stawki podatku czy tenże lokal użytkowy ma charakter lokalu odrębnego, czy też przynależnego do lokalu mieszkalnego. Jeżeli uznał, że ta okoliczność nie jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, a przesłanki faktyczne w tym zakresie nie zostały dostatecznie sprecyzowane przez wnioskodawcę, winien postanowienie interpretacyjne uchylić wskazując organowi, że prawidłowa interpretacja zależy jego zdaniem od ustalenia charakteru nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego (odrębnego czy też przynależnego lokalowi mieszkalnemu), a to wymaga sprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie przez wnioskodawcę, stosownie do art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p. 6.7. Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną, istotną dla udzielenia prawidłowej interpretacji, jest opis przedmiotowego garażu – czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. Sąd Najwyższy w postanowieniu tym trafnie odróżnia pojęcie miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym od pojęcia garażu w rozumieniu § 102 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r., albowiem samo miejsce garażowe nie ma wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie: "1) wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m i do spodu przewodów i urządzeń instalacyjnych 2 m, 2) wjazdy lub wrota garażowe co najmniej o szerokości 2,3 m i wysokości 2 m w świetle, 3) elektryczną instalację oświetleniową, 4) zapewnioną wymianę powietrza, zgodnie z § 108, 5) wpusty podłogowe z syfonem i osadnikami w garażu z instalacją wodociągową lub przeciwpożarową tryskaczową, w garażu podziemnym przed wjazdem do niego oraz w garażu nadziemnym o pojemności powyżej 25 samochodów, 6) instalację przeciwpożarową, wymaganą przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, zabezpieczoną przed zamarzaniem.". Tym samym garażem, który mógłby być pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest jedynie pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu powyższe kryteria § 102 ww. rozporządzenia, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia ww. warunki. Ponadto należy uwzględnić, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia). 6.8. Bez określenia zatem przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 28 kwietnia 2004 r., w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego w jego indywidualnej sprawie. 6.9. W świetle powyższego, skoro Sąd pierwszej instancji, będąc zobligowanym do orzekania w granicach sprawy, oparł swoje rozstrzygnięcie co do oceny zaskarżonej interpretacji, na wadliwie ustalonym przez siebie stanie faktycznym sprawy, w sytuacji przy tym, gdy nie miał podstaw prawnych do samoistnego kreowania tego stanu, wydany przez niego wyrok narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem wadliwie przyjęty (ustalony) przez Sąd stan faktyczny sprawy, nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości dokonania wykładni spornego przepisu prawa materialnego - § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. 6.10. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi podatnika wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż orzekał w tej sprawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. 6.11. W sytuacji, gdy jeden z zarzutów skargi kasacyjnej podatnika okazał się uzasadniony z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych, przedwczesnym byłoby ustosunkowanie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., sformułowanego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów. Ocena bowiem zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zaskarżone orzeczenie może nastąpić dopiero w sytuacji, gdy wydane ono zostało na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. 6.12. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 P.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a więc uwzględnienie żądań obydwu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego.