I SA/Łd 1226/07

Dnia 7 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B Nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1226/07 Uzasadnienie W wyniku rozpatrzenia złożonego przez spółkę A Sp. z o.o. w Ł. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie konsekwencji podatkowych w zakresie nieodpłatnych świadczeń - w związku z wypłatą w ratach wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wydał w dniu [...] postanowienie, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w dniu 26 lutego 2007 r. pomiędzy A Sp. z o.o. a wspólnikiem spółki została zawarta umowa nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Zgodnie z podjętą w dniu 26 lutego 2007 r. przez Zgromadzenie Wspólników uchwałą, umorzenie nastąpić miało w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, z czystego zysku Spółki. W umowie dotyczącej nabycia udziałów określono, iż wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie wypłacone wspólnikowi w 3 ratach tj. pierwsza do dnia 30 kwietnia 2007 r., druga do dnia 31 grudnia 2007 r. i trzecia do dnia 31 grudnia 2008 r., przelewem na rachunek bankowy wspólnika. W ocenie strony w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w ratach nie powstaną konsekwencje podatkowe w zakresie nieodpłatnych świadczeń dla spółki. Spółka nie podzieliła stanowiska zajętego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] i wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady przekonywania, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy zajęciu stanowiska w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego, art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, wnosząc jednocześnie o jego zmianę. W zażaleniu strona podniosła argumenty przytoczone we wniosku o interpretację, dodając jednocześnie, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego I instancji, iż fakt rozłożenia na raty zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika w związku z nabyciem przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia może być uznany jako otrzymane przez spółkę nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto spółka wskazała, iż z językowego punktu widzenia wynika, że warunkiem otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny na rzecz spółki, a w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka nie wystąpiła. Z tego powodu nie można twierdzić o otrzymaniu przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji, stwierdzając, że nie narusza ono przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Organ wskazał, że kwestia spornej definicji "nieodpłatnych świadczeń" została rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FSK 1/06 oraz uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47). W uchwałach tych wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nie jest również istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Otrzymanie zatem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania ale również na rezygnacji, choćby czasowej z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot, choćby czasowo z nich korzystał. Wobec powyższego, kiedy spółka dokonuje wykupu udziałów zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników w celu ich umorzenia z czystego zysku, wypłaca wynagrodzenie za przedmiotowe udziały w ratach (tj. odległych terminach od daty podjętej ww. uchwały), a udziałowiec nie domaga się spłaty odsetek za zwłokę, to korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna i spółka korzysta nieodpłatnie z niewypłaconego udziałowcowi wynagrodzenia, dysponując w tym okresie określoną kwotą pieniężną bez potrzeby zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Organ uznał zatem, że rozłożenie na raty zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika w związku z nabyciem przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia jest otrzymanym przez spółkę nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy. Na decyzję ostateczną strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu wypłaconego wspólnikowi spółki w ratach wynagrodzenia z tytułu tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako nieodpłatnego świadczenia, 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady przekonywania, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy zajęciu stanowiska w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego, - art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skarżąca spółka zawarła w skardze zarzut, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Spółka podniosła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia "otrzymanie nieodpłatnych świadczeń". W tym wypadku rozpowszechnione jest odwołanie się do tego pojęcia w prawie cywilnym – w szczególności wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym - działaniu lub zachowaniu biernym - zaniechaniu, powstrzymaniu się od jakiegoś działania. Strona wskazała, iż z językowego punktu widzenia wynika, że warunkiem otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny na rzecz spółki, a w przedstawionym stanie faktycznym z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z tego powodu nie można twierdzić o otrzymaniu przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ponadto autor skargi podniósł, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest w szczególności wartość otrzymanych świadczeń, a nie samych nieodpłatnych świadczeń, co wskazuje, iż świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania pozytywnego, tzn. działania - skoro świadczeniobiorca ma otrzymać świadczenie nieodpłatne. Nie może tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. Skarżący stwierdził również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada ustawowym wymaganiom. Nie zawiera bowiem wystarczającego i przekonującego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ ograniczył się, w ocenie skarżącego, do przytoczenia dotychczasowego orzecznictwa, nie odnosząc się w żaden sposób do argumentacji strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych, niż wskazane w skardze. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy rozłożenie na raty wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tytułu zbycia tej spółce udziałów w celu ich umorzenia, powoduje powstanie po stronie spółki przysporzenia majątkowego, które można uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychód uważa się m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż rozłożenie wynagrodzenia na raty powoduje, iż spółka, która ma stosownie do umowy ze wspólnikiem i podjętej uchwały, wypłacić wynagrodzenie w terminach późniejszych niż w dniu podpisania umowy, zatrzymuje do swojej dyspozycji kwoty, które jej się nie należą (powinny zostać wypłacone wierzycielowi – czyli wspólnikowi zbywającemu udziały). Powstaje zatem po jej stronie przychód równy wartości odsetek od kredytu, który musiałaby zaciągnąć, gdyby uiściła swój dług wobec wspólnika od razu po zawarciu umowy. Organy na poparcie stawianej tezy przywołały poglądy orzecznictwa, ukształtowane jednak na tle odmiennego stanu faktycznego. Powołane bowiem w zaskarżonej decyzji uchwały Naczelnego Sadu Najwyższego, podjęte w składach siedmiu sędziów, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, opubl. ONSA 2003/2/47, a także z dnia 16 października 20065 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA 2006/6/153, dotyczyły niewypłacania przez spółkę dywidendy niezwłocznie po uchwałach zgromadzenia wspólników w tym przedmiocie. Tymczasem w rozpoznawanej przez Sąd sprawie spółka winna wypłacić wspólnikowi w ratach wynagrodzenie za zbycie na jej rzecz udziałów w celu umorzenia. Sąd w pełni podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w powołanych uchwałach, na temat skutków podatkowych pojęcia nieodpłatnego świadczenia, które sprowadzają się do tego, iż pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest również istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty Ta właśnie zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Dlatego też argumentacja strony w tej kwestii, zaprezentowana w skardze, nie doprowadziła do oczekiwanego skutku, Sąd bowiem ma na temat pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" pogląd zbieżny z przytoczonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogły, w ocenie Sądu, pozostać w obrocie prawnym. Dla oceny takiej najważniejsza jest specyfika instytucji umorzenia udziałów, całkowicie odmienna od zasad regulujących kwestie wypłacania przez spółkę dywidendy, na bazie których zapadły powoływane przez organy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanym przypadku skarżąca spółka, we wniosku o interpretację, przedstawiła stan faktyczny taki, że po podjęciu przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały, spółka zawarła ze wspólnikiem umowę nabycia udziałów w celu umorzenia. Umorzenie miało nastąpić w trybie umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem i z czystego zysku. Wynagrodzenie zaś miało zostać wypłacone w trzech ratach. W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3). Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W pozostałych przypadkach wspólnicy mają obecnie swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział. Podjęcie uchwały o umorzeniu, w wypadku gdy z mocy ustawy, umowy spółki lub stosownej uchwały zgromadzenia wspólników po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, skutkuje powstaniem zobowiązania po stronie spółki. Wypłacana kwota może być wyższa niż bilansowa, czy nawet rynkowa wartość udziału, w szczególności gdy zostaje powiększona o kwoty skumulowane na funduszu przeznaczonym na ten cel (fundusz umorzeniowy). Może być to również wartość niższa, skoro za zgodą zainteresowanych możliwe jest umorzenie nawet bez wynagrodzenia. (zob. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III). W ocenie Sądu właśnie dowolność kształtowania woli stron w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, a także możliwość przeprowadzenia tej operacji bez wynagrodzenia, powoduje, iż przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary, co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy. O ile bowiem te ostatnie są szczegółowo określone w Kodeksie spółek handlowych i spółka oraz wspólnicy nie mogą dowolnie kształtować zasad w tym zakresie, o tyle w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów z czystego zysku za wynagrodzeniem swoboda stron jest dużo większa. W sytuacji gdy wszyscy wspólnicy zainteresowani umorzeniem swoich udziałów godzą się na ich sprzedaż spółce po cenie przewyższającej wartość nominalną, ale niższej od wartości bilansowej tych udziałów, stwierdzić należy, że mają oni prawo tak postąpić w oparciu o zasadę autonomii woli stron (B. Biechowski, Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o. z czystego zysku, M. Prawn. 2007/14/810). Autonomia woli stron oznacza także, iż strony mogą dowolnie określić sposób zapłaty za nabycie udziałów, a więc także w ratach. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę konieczność wyrażenia woli stron, by dobrowolnie umorzyć udziały spółki z ograniczona odpowiedzialnością, konieczność zawarcia umowy, by umorzenie takie mogło nastąpić, dowolność w kształtowaniu ceny takiej transakcji, możliwość jej przeprowadzenia bez wynagrodzenia, powoduje, iż nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za udziały na raty. Jest to jedynie przejaw woli stron, dokonujących czynności prawnej, które mogą dowolnie kształtować warunki wiążącej je umowy. Interpretacja organów podatkowych stanowiłaby swoistą ingerencję w treść umowy, nie pozwalałby bowiem stronom na ustalanie jej warunków w zależności od ich woli, bez negatywnych dla nich konsekwencji. Należało zatem uznać, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego była błędna. W przypadku bowiem zawarcia umowy sprzedaży, chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia, strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały). A zatem rozłożenie ceny na raty, jak też odroczenie płatności w inny sposób, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu, który mógłby spowodować powstanie dochodu. Dokonując ponownej oceny wniosku skarżącej spółki z dnia 15 marca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe wezmą pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko sądu dotyczące relacji pomiędzy zawarciem umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia a pojęciem nieodpłatnego świadczenia, rozumianego na gruncie prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd, na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawi art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LF