I SA/Gd 981/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZSADNIENIE Skarżący R.B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że wykonuje zawód radcy prawnego w ramach spółki cywilnej oraz na zlecenie sądu jest pełnomocnikiem z urzędu. Z tytułu świadczonej pomocy prawnej z urzędu sąd przyznał skarżącemu wynagrodzenie zawierające podatek VAT. W związku z powstałymi wątpliwościami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania: 1) czy fakturę z tytułu przyznanego wynagrodzenia może wystawić spółka cywilna, w ramach której skarżący wykonuje zawód radcy prawnego oraz 2) czy uzyskany dochód stanowi dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też z działalności wykonywanej osobiście, od którego zaliczkę pobiera sąd jako płatnik. Jednocześnie skarżący przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym przychody otrzymywane z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu stanowią przychód z działalności gospodarczej, zaś fakturę VAT winna wystawić spółka cywilna, albowiem zawód radcy prawnego wykonuje on w formie spółki cywilnej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a także przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.) skonstatował, że usługi pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przy czym w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma znaczenia fakt, czy radca prawny jest wspólnikiem spółki cywilnej, jawnej, czy komandytowej, gdyż to on osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu i z tego właśnie tytułu to on, a nie spółka staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie zostało zawarte w postanowieniu z dnia [...], nr [...], doręczonym skarżącemu w dniu 4 lipca 2007r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, że pomoc prawna świadczona z urzędu przez radcę prawnego nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w ramach prowadzonej spółki cywilnej, a w konsekwencji uznanie, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia przez radcę prawnego pomocy prawnej oraz art. 15 ust. 3 ustawy poprzez wadliwe zastosowanie przepisu do oceny przedstawionego stanu faktycznego, mimo iż nie zachodziły ku temu przesłanki. W uzasadnieniu skargi R.B. zwrócił uwagę, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu stanowi wykonywanie zawodu radcy prawnego - a tym samym, mieści się w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że bez znaczenia dla kwalifikacji czynności jako usługi pozostaje czy określone świadczenie ma miejsce na podstawie zawartej między stronami umowy czy z nakazu władzy publicznej. Tym samym pełnienie funkcji pełnomocnika z urzędu winno być traktowane tak samo jak pełnienie takiej samej funkcji na mocy umowy z klientem. Skarżący wskazał również, że Dyrektor Izby Skarbowej założył a priori, że przychody osiągane przez radcę prawnego stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym skarżący również się nie zgadza. Skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności ze swobodą wyboru formy prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, niezależnie od faktu, czy czynność dokonana została dobrowolnie, czy też w związku z nakazem władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy zauważyć, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe usługi pomocy prawnej świadczone z urzędu niewątpliwie zaliczają się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1265/07 – nie publ.). Przy czym zaliczenie uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające dla ich wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze, że pomoc prawna świadczona przez radcę prawnego (podobnie jak przez adwokata) z urzędu nie spełnia żadnej z przesłanek podporządkowania organizacyjnego sądowi, który ją zleca, to należy uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś radcę prawnego za podatnika podatku od towarów i usług w myśl ust. 1 wspomnianego unormowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. I FSK 1220/05 – nie publ., czy z dnia 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1265/07 – nie publ.). Kwestia ta pozostaje przy tym bezsporna pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi. Spór w sprawie sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy skarżący wykonując zawód radcy prawnego w spółce cywilnej, świadcząc usługę pomocy prawnej z urzędu zleconą przez sąd staje się odrębnym od spółki cywilnej podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawienia faktury. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej (art. 6 ust. 1). Jednocześnie w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Radca prawny, bez względu na sposób wykonywania zawodu ma przy tym zawodowy i korporacyjny obowiązek prowadzenia sprawy z urzędu. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień właściwej okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (art. 117 § 1 k.p.c.). Sposób wyznaczania radcy prawnego do prowadzenia spraw z urzędu określa stosowna uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych. W świetle obowiązujących przepisów, niezależnie od woli radcy prawnego nie może on odmówić wypełnienia nałożonego obowiązku, ani dokonywać wyboru klienta, którego miałby reprezentować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94). Poczynione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że nałożenie przez sąd na radcę prawnego obowiązku prowadzenia sprawy z urzędu nie determinuje zmiany wybranego przez tego radcę sposobu wykonywania zawodu. Radca prawny zarówno świadcząc pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy. Przy czym podkreślić należy, że zarówno pomoc prawna świadczona przez radcę prawnego z wyboru, jak i z urzędu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem skarżący wykonuje zawód radcy prawnego w spółce cywilnej, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczona przez niego pomoc prawna z urzędu na zlecenie sądu stanowi odrębną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obok działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej. W konsekwencji brak jest także podstaw do nałożenia na radcę prawnego obowiązku rejestracji samodzielnej działalności gospodarczej, podczas gdy wybrał on formę wykonywania zawodu w spółce cywilnej. Konkludując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pomoc prawną z urzędu na zlecenie sądu świadczy radca prawny wykonujący zawód w spółce cywilnej, podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonanej usługi jest spółka cywilna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.