I SA/Wr 1578/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.),, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. (nr [...]-[...]), określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 163.657 zł, i w to miejsce określił zobowiązanie – 163.118 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.320.470,82 zł, dotyczącą niezapłaconego odszkodowania umownego z tytułu przedterminowej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w B.-H. H., na budowę obiektu handlowego położonego w K. Obiekt ten, po wybudowaniu, był przedmiotem najmu, a następnie sprzedany w dniu [...]r. na rzecz "B" spółka z o.o. w W. Spółka zaliczyła wskazaną wyżej kwotę, będącą odpowiednikiem 517.869,76 euro, do kosztów podatkowych, na postawie pisma banku z dnia 17.12.2003 r., z którego wynikało, że w tym zakresie obciąża on spółkę na podstawie odpowiednich postanowień umowy kredytowej. Jednakże, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, w tym także na podstawie informacji uzyskanych od władz niemieckiej administracji skarbowej, w dniu 18.12.2003 r. bank hipoteczny dokonał na kwotę 517.869,76 euro zastawu na środkach pieniężnych spółki "A", będących w jego posiadaniu, natomiast faktycznie odszkodowanie zaksięgował dopiero w dniu 29.07.2004 r. Zabezpieczone środki pieniężne stanowiły własność klienta i były oprocentowane jak krótkoterminowa lokata. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, bezpośrednim celem poniesienia wydatku była możliwość wcześniejszego wycofania się z umowy kredytowej. Ponieważ dla banku przedmiotowa kwota stanowiła przychód równoważący wartość utraconych odsetek kredytowych, to także dla spółki przedmiotowy wydatek stanowił obciążenie zastępujące ("w zamian") odsetki i dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł stanowić koszt dopiero w momencie jego faktycznego poniesienia (zapłaty), co nie miało miejsca w roku podatkowym 2003. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że opłata za wcześniejszą spłatę kredytu związana była bezpośrednio z przychodem uzyskanym w roku 2003 z tytułu zbycia nieruchomości. Wydatek z tego tytułu, jakkolwiek nie poniesiony, był określony co do wysokości oraz zarachowany i stanowić mógł koszt podatkowy w roku którego dotyczył. Wskazano też, że art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy dochodowej odnosi się jedynie do kwot odsetek, zaś sporny wydatek miał inny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za konieczne uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, albowiem należało przy rozliczeniu podatku uwzględnić darowiznę na cele kultu religijnego w wysokości 2.000 zł. W odniesieniu zaś do podważanego kosztu uzyskania przychodu (2.320.470,82 zł), organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek wadliwie za podstawę prawną w tym zakresie powołano przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wyłączenie wydatku miało umocowanie w treści art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 tej ustawy. Zdaniem organu, celem poniesienia spornego wydatku była możliwość wycofania się z umowy kredytowej, a przez to wydatek ten nie miał związku z konkretnym przychodem uzyskanym przez spółkę w roku podatkowym 2003. Wskazał organ, że odszkodowanie za wcześniejszą spłatę kredytu, naliczone w grudniu 2003 r., nie mogło mieć związku z przychodem uzyskanym w maju tego roku ze zbycia nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego, spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca, nawiązując do swoich wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego wskazała, że opłata za wcześniejszą spłatę kredytu, związana była bezpośrednio z przychodem ze zbycia nieruchomości. Kredyt bowiem posłużył do sfinansowania zakupu działki i budowy obiektu handlowego (przedmiotu sprzedaży), a nadto nabywca nieruchomości wymagał od sprzedającego wcześniejszej spłaty kredytu, co doprowadzić miało do wygaśnięcia hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości dla zabezpieczenia spłaty kredytu. Zdaniem skarżącej, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na ujęcie pośród kosztów uzyskania przychodu, wydatku określonego co do wysokości oraz zarachowanego, jeżeli dotyczył przychodów danego roku podatkowego, nawet wtedy gdy go jeszcze nie poniesiono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Sąd nie stwierdził, ażeby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w takim stopniu, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej, ani też z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kwestia sporna w niniejszej sprawie odnosiła się do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 2003, kwoty 2.320.470,82 zł, odpowiadającej równowartości 517.869,76 euro, która wyrażać miała zobowiązanie skarżącej względem zagranicznego banku hipotecznego z tytułu przedterminowej spłaty kredytu. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "pdop"), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (tej ustawy – przypis). Z unormowania tego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy, jest jego poniesienie w kierunku osiągnięcia przychodu, niezależnie od tego czy przychód faktycznie zostanie uzyskany, z tym zastrzeżeniem, że dany rodzaj kosztu nie został ujęty w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1). Przytoczony powyżej przepis, wyrażając ogólną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych, nie odnosi się do zagadnienia uwzględnienia kosztów w czasie, to jest kwestii, jakie koszty mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, mającym za przedmiot określenie dochodu za dany rok podatkowy. Kwestia przypisania kosztów do danego roku podatkowego, unormowana została w ust. 4 art. 15 zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego unormowania (art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop) wynika zatem reguła, że w danym roku podatkowym są potrącalne koszty uzyskania przychodu, które dotyczą tego roku. W orzecznictwie sądowym utrwalony został słuszny pogląd, że koszty "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli odnoszą się do przychodów tego roku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1220/03, publ. LEX nr 257529). Na tle przytoczonej regulacji, uzupełnionej brzmieniem art. 7 ust. 1 i ust. 2 pdop ("przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów" – ust. 1, oraz "dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym" – ust. 2), wyrażano w judykaturze wielokrotnie stanowisko, że co do zasady, koszty dające się powiązać z konkretnymi przychodami (wydatki bezpośrednie), są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstały te przychody, natomiast koszty, których nie da się w taki sposób przyporządkować (wydatki pośrednie), potrącalne są w roku podatkowym, w którym je poniesiono (por. wyrok NSA z dnia z dnia 26.05.2006 r., sygn. akt II FSK 776/05, publ. LEX nr 282667, wyrok NSA z dnia z dnia 17.11.2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, publ. Mon. Podatk. nr 12/2005, s.2). Gdy idzie o koszty, które dają się przyporządkować do konkretnych przychodów, ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym danego roku (w którym powstały przychody), nie jest uwarunkowane ich faktycznym poniesieniem, co wprost wynika z art. 15 ust. 4 pdop. ("są potrącalne... określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego"). Dyrektor Izby Skarbowej próbował wykazać, że sporny w sprawie koszt nie dotyczył konkretnych przychodów, co z kolei powodować miało jego uwzględnienie w roku, w którym został poniesiony, co – jako niesporne – miało miejsce w roku następnym (2004). W ten sposób koszt ten nie mógł być uwzględniony przy obliczeniu dochodu za rok 2003. Jak dowodzi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, swoje stanowisko w zakresie braku związku wydatku z konkretnym przychodem, organ umotywował nader zwięźle podnosząc, że rozliczenie z tytułu kredytu, które miało miejsce w grudniu 2003, nie mogło dotyczyć przychodu osiągniętego wcześniej, to jest w maju tego roku za sprzedaży nieruchomości. Takie zapatrywanie zdaje się zakładać, że w każdym przypadku koszty mogą być związane z konkretnym przychodem tylko wówczas, gdy poprzedzały powstanie przychodu. Stanowisko takie wydaje się dowolne, a nadto nie ma oparcia w brzmieniu art. 15 ust. 4 pdop. Należy zauważyć, że późniejsze (względem przychodu) poniesienie kosztu może być następstwem np. odpowiedniego ukształtowania stosunku obligacyjnego związanego z osiągnięciem przychodu. O związku kosztu z przychodem nie przesądza określone następstwo czasowe, skoro data poniesienia kosztu, jak wynika z art. 15 ust. 4 pdop, nie decyduje o takim powiązaniu. Przychodu danego roku mogą dotyczyć koszty poniesione w tym samym roku, w roku (latach) wcześniejszym (wcześniejszych), jak i koszty poniesione w roku następnym (te muszą być określone i zarachowane). Organ podatkowy zwalczając argumentację strony, nie powinien się zatem koncentrować wyłącznie na sekwencji zdarzeń w czasie, lecz poddać ocenie umowę sprzedaży nieruchomości, czego w postępowaniu podatkowym zabrakło. Jednakże stwierdzone przed chwilą niedomaganie postępowania administracyjnego, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż spółka nie mogła kwoty 2.320.470,82 zł (odpowiadającej równowartości 517.869,76 euro) zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2003 nawet wówczas, gdyby się okazało, że wcześniejsza spłata kredytu (w konsekwencji opłata z tego tytułu), była faktycznie następstwem zobowiązania względem nabywcy nieruchomości, a przez to powiązana z konkretnym przychodem. Z art. 15 ust. 4 pdop wynika, jak to powyżej przytoczono, że zarachowaniu w roku powstania przychodu podlegają także dotyczące go koszty, nawet nieponiesione, jeżeli były określone co rodzaju i wysokości oraz zostały zarachowane, chyba, że zarachowanie nie było możliwe, a wówczas są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Należy zatem stwierdzić, że wskazana obok kwota 2.320.470,82 zł, nie stanowiła opłaty z tytułu przedterminowej spłaty kredytu. Jak bowiem wynika ze znajdującej się w aktach sprawy informacji pochodzącej od władz niemieckiej administracji skarbowej, przedmiotowa kwota stanowiła zabezpieczenie zastawne, na środkach pieniężnych spółki, będących w dyspozycji banku (k-126 akt podatkowych). Kwota zastawu natomiast, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma charakteru definitywnego. Także ze stanowiska spółki, prezentowanego w toku postępowania podatkowego wynikało, że cały czas trwały negocjacje co do wysokości opłaty z tytułu przedterminowej spłaty kredytu i zakończono je dopiero 29.07.2004 r., ustalając ostatecznie jej wysokość na 330.000 euro (pismo spółki z dnia [...] - k. 171 akt podatkowych). Dopiero z tym zatem momentem można było uznać, że koszt z tytułu opłaty został określony co do wysokości. Tymczasem określoność nie tylko rodzaju ale i wysokości kosztu, jest warunkiem jego zarachowania, a w konsekwencji uwzględnienia w rachunku podatkowym, pomimo braku poniesienia wydatku. Tak więc na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2003 r. ("nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego" – art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), kwota przedmiotowej opłaty nie była określona, zaś kwota 2.320.470,82 zł (równowartość 517.869,76 euro), nie stanowiła tego rodzaju opłaty (kwota zastawu), co wykluczało ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu roku 2003. Z powyższych względów należało dojść do wniosku, że organy skarbowe, zgodnie z obowiązującym prawem (art. 15 ust. 4 pdop), wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów w roku 2003, kwotę 2.320.470,82 zł, co skargę czyniło nieuzasadnioną, a w konsekwencji nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.