I FSK 417/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 693/07 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz G. M. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 693/07, Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 2 lutego 2007 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą do obniżenia w maju 2004 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez B. M. S., dokumentujących zakup oleju napędowego. W toku postępowania ustalono bowiem, że M. S. w chwili wystawienia przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (otwarcie jego obowiązku podatkowego nastąpiło dopiero na podstawie wniosku VAT-R z 24 czerwca 2004 r., od miesiąca czerwca 2004 r.). Wobec powyższego, powołując się na treść § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w kwocie innej niż zadeklarowana przez niego i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosownej wysokości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik w skardze do WSA w Gdańsku wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., wprowadzający ograniczenia dotyczące prawa odliczenia podatku VAT sprzeczny jest z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącego umieszczenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT w akcie wykonawczym narusza konstytucyjne standardy wyłączności ustawy w określaniu zasadniczego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że ww. przepis rozporządzenia interpretować należy przy uwzględnieniu celu tej regulacji, jaką jest zapobieżenie oszustwom podatkowym. W tym kontekście skarżący stwierdził, że dla zastosowania tego przepisu niewystarczające było ustalenie przez organy, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. W ocenie skarżącego konieczne było bowiem przede wszystkim ustalenie, czy podatek został w pierwszej fazie prawidłowo rozliczony. Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżący wskazał, że przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u., jest sprzeczny z Konstytucją, za czym przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mającego identyczną treść, jak art. 109 ust. 4 u.p.t.u. 2.2. W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1, dalej "VI Dyrektywa"). Z art. 18 ust. 1a tejże dyrektywy wynika, że warunkiem dokonania odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika dokonującego dostawy, przy czym podatnikiem w rozumieniu VI Dyrektywy jest każda osoba wykonująca działalność gospodarczą (art. 4 Dyrektywy). Bez znaczenia zatem – w ocenie skarżącego – dla realizacji omawianego prawa, jest fakt zarejestrowania podatnika. Regulacja przyjęta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. sprzeczna jest więc z ww. przepisami prawa wspólnotowego. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W uzasadnieniu Sąd, przychylając się do stanowiska skarżącego przyjął, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Sąd wskazał, że treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Powołując się na wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. w sprawie I FSK 378/06, WSA wskazał, że nie można podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Przepisy Dyrektyw nie uzależniają bowiem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). 3.3. Wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd stwierdził również, że z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, nakładającego na podatników obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, w żaden sposób nie wynika upoważnienie dla Państw Członkowskich – w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona – do odroczenia lub pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Nie można się także zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak rejestracji wystawcy faktury jest brakiem formalnym takiej faktury w rozumieniu art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Z przepisu art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy wynika, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty lub zapłaconego w odniesieniu do towarów lub usług, jakie zostały lub zostaną dostarczone przez innego podatnika, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, w którym wskazano, że faktura musi wyraźnie określać kwotę bez VAT oraz odpowiadający jej podatek VAT w podziale na poszczególne stawki, a także wszelkie zwolnienia (podpunkt b), zaś Państwa Członkowskie ustanowią kryteria ustalenia, czy dany dokument stanowi fakturę (podpunkt c). 3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. koniecznym jest – obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Powyższe musi wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia – w ocenie WSA – powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji, gdyż narusza ona art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zbadać, czy wystawca faktur składał deklaracje VAT-7 i czy rozliczył z Urzędem Skarbowym faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Ustalenie, iż wystawca faktur odprowadził podatek VAT należny od faktur stwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącym powodowałoby, iż transakcja taka nie mogłaby być traktowana jako nadużycie (oszustwo), które uzasadniałoby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Ponadto, dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym będzie wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty. Dopiero takie okoliczności mogą – w ocenie Sądu – doprowadzić do wniosku, że skarżący powinien dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Należy mieć jednak na względzie, że przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopiero w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. 3.5. Dalej Sąd wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji co do zobowiązania głównego pociąga za sobą jej uchylenie także w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego ściśle akcesoryjny charakter. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono przy tym naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez: - uznanie, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego przez skarżącego; - nieuprawnione przyjęcie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 4, art. 17 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 3 VI Dyrektywy, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie; 2. art. 96 ust. 13 u.p.t.u. przez przekształcenie wynikającego z treści przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych, a tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia; II. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez niepełne przedstawienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i niewyczerpujące odniesienie się do tego stanowiska; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony była podstawą do obniżenia podatku należnego przez skarżącego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez bezpodstawne twierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; 5. art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekonywał m.in., że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W ocenie organu fakt, że faktura pochodzi od takiego podmiotu powoduje, że nie jest ona kompletna w zakresie jej elementów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Powyższe sprzeciwia się wspólnotowym przepisom regulującym prawo do odliczenia podatku VAT, tj. art. 18 ust. 1 lit. a i c VI Dyrektywy. Taka faktura nie będzie zawierała bowiem ważnego numeru identyfikacyjnego wystawcy, który jest nierozerwalnie związany z obowiązkiem rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że składanie przez podatnika deklaracji VAT-7 nie może zastępować zgłoszenia rejestracyjnego, a tym bardziej nie może stanowić dowodu na to, że jest on zarejestrowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw w przepisach prawa do odstąpienia od zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. wobec braku zawinienia po stronie skarżącego, poza tym z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta, a zatem trudno w ogóle mówić w tym przypadku o braku winy po jego stronie. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest, czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, daje odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, z tytułu faktycznie wykonanej czynności. 5.2. To sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. 5.3. ETS stwierdził przede wszystkim, że najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. 5.4. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. 5.5. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. 5.6. W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., będącego od 1 czerwca 2005 r. ustawowym następcą i odpowiednikiem spornego w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., i z art. 96 u.p.t.u. - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady standstill. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. 5.7. Z powyższego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, - faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. 5.8. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafny i prawidłowo uzasadniony. 5.9. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.