I SA/Gd 693/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 745 (siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 6184,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 835,00 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: G.M., prowadzący działalność gospodarczą, w maju 2004 r. dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez [...] M.S.[...] dokumentujących zakup oleju napędowego. Organy podatkowe zakwestionowały m.in. prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur z uwagi na fakt, że M.S. w chwili wystawienia przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Otwarcie jego obowiązku podatkowego nastąpiło dopiero na podstawie wniosku VAT-R z dnia 24 czerwca 2004 roku, od miesiąca czerwca 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stanowi ustawowe prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Od powyższej zasady przepisy prawa przewidują jednak pewne wyjątki. Wyjątek taki przewidziany był m.in. w § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004r.), w myśl którego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wszelkich odliczeń podatku należnego jest dokument w postaci faktury VAT spełniający określone prawem wymogi. Jednym z nich jest wymóg wystawienia faktury przez osobę uprawnioną, to jest osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 971). Ponadto zgodnie z § 2 pkt. 3 Rozporządzenia z 2004 r. pod pojęciem zarejestrowanego podatnika należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o VAT, tj. takiego, który złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Faktura wystawiona przez osobę nie spełniającą powyższego warunku nie jest elementem legalnego obrotu prawnego. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnik występował do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. w wysokości innej, niż deklarowana przez podatnika. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów podatnika, podniesionych w odwołaniu, co do sprzeczności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym. G.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.S. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wnosząc o uchylenie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazano, że § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. wprowadzający ograniczenia możliwości odliczenia podatku VAT jest sprzeczny z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącego umieszczenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT w akcie rangi rozporządzenia ministra narusza konstytucyjne standardy wyłączności ustawy w określaniu zasadniczego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. interpretować należy przy uwzględnieniu celu tej regulacji, jaką jest zapobieżenie oszustwom podatkowym. Dlatego też niewystarczające jest ustalenie przez organy, że faktura została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT, ale trzeba także ustalić, czy podatek został w pierwszej fazie prawidłowo rozliczony. Wynika to z zasady neutralności i potrącalności podatku VAT. Skarżący wskazał, że podjął szereg działań w celu sprawdzenia kontrahenta, a ponadto kontrahent składał deklaracje VAT-7 począwszy od lutego 2003 r., czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżący wskazał, że przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, który był podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie, jest sprzeczny z Konstytucją, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), mającego identyczną treść. W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja narusza przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą. Z art. 18 ust. 1a tejże dyrektywy wynika, że warunkiem dokonania odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika dokonującego dostawy, przy czym podatnikiem w rozumieniu VI Dyrektywy jest każda osoba wykonująca działalność gospodarczą (art. 4 Dyrektywy). Bez znaczenia dla realizacji omawianego prawa jest fakt zarejestrowania podatnika. Zdaniem skarżącego regulacja przyjęta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. sprzeczna jest z przedstawionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że uregulowania prawa krajowego zgodne są z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 (a) i (c) VI Dyrektywy, która stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17 (2)a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Stosownie zaś do art. 22 (3)a każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Faktura powinna zawierać numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 1 (c), pod którym podatnik dostarczył towary lub wykonał usługę. Tym samym faktura dokumentująca sprzedaż, wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartej. Organ podatkowy powołał się na orzeczenie ETS wydane w połączonych sprawach 123/87 i 300/87 Lea Jorion, Societe anonyme d’etude et de gestion immobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim, w którym Trybunał stwierdził, że Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany w świetle prawa polskiego nie spełnia wymogów formalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż wystawca faktur stwierdzających nabycie przez skarżącego oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spór sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (skarżącego) podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w myśl którego faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do jej wystawienia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało najdalej idący zarzut podniesiony w skardze, dotyczący sprzeczności powyższego przepisu z Konstytucją. Wprawdzie skarżący nie wskazał, który konkretnie przepis Konstytucji został jego zdaniem naruszony, jednakże z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, iż autor skargi miał na myśli art. 217 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu zarzut sprzeczności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. z Konstytucją jest bezzasadny. Wskazany przepis art. 217 Konstytucji pozostaje w związku z jej art. 84, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Obowiązywanie tej zasady wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. W swoim orzecznictwie dotyczącym art. 217 Konstytucji Trybunał uznał (por. wyrok z 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156), że przepis ten z jednej strony ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Z drugiej strony, art. 217 nieco inaczej ujmuje regulowanie kwestii "ulg i umorzeń" oraz kategorii "podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii". Nie ma zatem konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania niższym od ustawy aktom normatywnym będącym źródłami prawa powszechnie obowiązującego (czyli rozporządzeniom). Oczywiście, akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego. Kwestionowany § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 92 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ust. 2 tego przepisu wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; konieczność prawidłowego udokumentowania czynności, od których przysługuje zwrot podatku; potrzebę zapewnienia jednakowego traktowania podmiotów wykorzystujących w swojej działalności te same towary; przepisy Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT spełnia przedstawione wyżej konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 92 ustawy o VAT. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji tej ustawy, albowiem przepisy § 14 ust. 2 analizowanego rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 96), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 88 ust. 4 ustawy). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Taki też pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r. I SA/Wr 748/2005, (LexPolonica nr 1201033), który Sąd w składzie niniejszym podziela. Podkreślić też należy, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r., ani też wcześniej obowiązującego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002r.) o analogicznej treści. Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zgodność kwestionowanego przepisu z art. 217 Konstytucji, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak już wskazano, przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. nie narusza także art. 92 Konstytucji, wydana bowiem została w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od niej odstępstw. Przechodząc do dalszych rozważań należy stwierdzić, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepis będącego podstawą rozstrzygnięcia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Zasada interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej jest obowiązkiem mającym na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm) i dotyczy on wszystkich państw UE. (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r., w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego. Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE L 67.71.1301), zwanej dalej I Dyrektywą, oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, w którym wskazano, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, że tenże status, po jego uznaniu, nie może, z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz obrotu prawnego. Wyrok ten wprawdzie odnosił się do stanu faktycznego, w którym podatnik dokonał zakupów przed formalną rejestracją dla celów podatku VAT, jednakże uwagi ogólne zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia odnoszące się do skutków prawnych dokonania rejestracji mają zastosowanie także na gruncie niniejszej sprawy. Wbrew także stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, nakładającego na podatników obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, w żaden sposób nie wynika upoważnienie dla Państw Członkowskich - w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona - do odroczenia lub pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. (tak też ETS w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie C-110/98 pomiędzy Gabalfrisa SL a Agencia Estatal de Administraction Tributaria). Nie można się także zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak rejestracji wystawcy faktury jest brakiem formalnym faktury w rozumieniu art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Z przepisu art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy wynika, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty lub zapłaconego w odniesieniu do towarów lub usług, jakie zostały lub zostaną dostarczone przez innego podatnika, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Zgodnie z kolei z tym przepisem, faktura musi wyraźnie określać kwotę bez VAT oraz odpowiadający jej podatek VAT w podziale na poszczególne stawki, a także wszelkie zwolnienia (podpunkt b), zaś Państwa Członkowskie ustalą kryteria ustalenia, czy dany dokument stanowi fakturę (podpunkt c). W art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy postanowiono, iż Państwa Członkowskie mogą nakładać inne obowiązki, jakie uznają za konieczne w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania nadużyciom. W powołanym przez organ odwoławczy orzeczeniu z dnia 14 lipca 1988r. w połączonych sprawach 123 i 330/87 Lea Jorion, nee Jeunehomme i Societe anonyme d’etude et de gestion immobiliere "EGI" przeciwko Państwu Belgijskiemu Trybunał wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż Państwa Członkowskie mogą wymagać ujęcia w treści faktury dodatkowych informacji w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednakże wymóg uwzględnienia na fakturze danych innych niż określone w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Co więcej, takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Omawiane orzeczenie dotyczy dodatkowych danych, które zgodnie z ustawodawstwem krajowym powinny być ujawnione na fakturze. Tymczasem w niniejszej sprawie fakt rejestracji wystawcy faktury dla potrzeb podatku VAT nie jest takim elementem, stąd też jego brak – wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie stanowi braku formalnego faktury w rozumieniu art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Wymóg rejestracji wystawcy faktury można natomiast rozważyć w kontekście art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy jako wprowadzenie dodatkowego obowiązku, koniecznego dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Nałożenie takiego obowiązku jest w świetle powyższego orzeczenia możliwe, ale jedynie przy zastosowaniu zasady współmierności, w myśl której należy odpowiednio wyważyć stosunek między zabezpieczeniem interesów skarbu państwa a uciążliwością przepisów dla podatników i z uwzględnieniem celu regulacji, jakim jest zapobieganie nadużyciom. Jak wskazał ETS w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Ampafrance SA przeciwko Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo, dawniej Sanofi Winthrop SA przeciwko Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, jeśli wprowadzone przepisy uniemożliwiają odliczenie również w tych przypadkach, w których podatnik może udowodnić, iż nie unika bądź nie uchyla się od opodatkowania, to są one niezgodne z zasadą współmierności. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia, stanowiącego fundamentalną zasadę konstrukcji podatku VAT, powinny wywierać jak najmniejszy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy. W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M.S. tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy. Dla zastosowania przepisu w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zbadać, czy wystawca faktur składał deklaracje VAT-7 i czy rozliczył z Urzędem Skarbowym faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Ustalenie, iż wystawca faktur odprowadził podatek VAT należny od faktur stwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącym powodowałoby, iż transakcja taka nie mogłaby być traktowana jako nadużycie (oszustwo), które uzasadniałoby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zgodnie z w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2004r. Ponadto dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym będzie wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty. Dopiero takie okoliczności mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Należy mieć jednak na względzie, że przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopiero w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji co do zobowiązania głównego pociąga za sobą jej uchylenie także w odniesieniu do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z uwagi na jego ściśle akcesoryjny charakter. Niemniej jednak Sąd uważa za celowe – wobec treści uzasadnienia decyzji i podniesionych w skardze zarzutów - odnieść się do kwestii zgodności z Konstytucją art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ocenie Sądu przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał wyraźnie podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o ust. 4 tego artykułu, jednakże argumentacja prawna przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Trybunału znajduje w pełni zastosowanie także i w przypadku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zwrócić należy także uwagę, iż powyższe stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie, w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. odpowiada obecnie obowiązującemu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność karnoskarbowa. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75). W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075)