II FSK 1503/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 36/08 w sprawie ze skargi B. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2008 r., III SA/Wa 36/8, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 12 maja 2007 r., uzupełnionym 20 czerwca 2007 r., T. i B. S. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie opodatkowania środków finansowych zwróconych przez syndyka w 2006 r. w związku z ogłoszeniem upadłości dewelopera, na którego rachunek w latach 2000-2001 dokonywali wpłat na budowę lokalu mieszkalnego. Za ten okres skarżący korzystali z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesionych na budowę lokalu wydatków. W 2002 roku została ogłoszona upadłość dewelopera. Syndyk, po uzyskaniu zgody na prowadzenie działalności gospodarczej, podjął się dalszej budowy i sprzedaży lokali. W konsekwencji jego działań podatnicy odzyskali w 2006 r. częściowy zwrot wpłaconych pieniędzy - w wysokości 70% wkładu budowlanego wniesionego na podstawie zawartej umowy deweloperskiej. Zdaniem stron nie podlegają oni obowiązkowi podatkowemu z tytułu zwrotu przez syndyka w 2006 r. środków finansowych, wpłaconych w latach 2000 - 2001 w ramach wkładu mieszkaniowego na rachunek dewelopera, który ogłosił upadłość, ponieważ: 1) zwrot dotyczy części wpłat dokonanych w ramach wkładu mieszkaniowego, 2) do dnia złożenia wniosku podatnicy nie otrzymali od syndyka Informacji PIT-8C, 3) upadłość dewelopera uniemożliwiła zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego z inną firmą na takich samych lub zbliżonych warunkach, 4) odliczenia dokonane w zeznaniach podatkowych z powyższego tytułu w latach 2000-2001 uległy przedawnieniu. Postanowieniem z 16 sierpnia 2007 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska zawartego we wniosku. Zdaniem organu dokonanie w 2006 r. przez syndyka zwrotu skarżącym należności z masy upadłości w wysokości 70% wpłaconych wcześniej kwot skutkuje powstaniem obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot do podatku dochodowego za rok, w którym nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Doliczenie odnosi się do kwoty faktycznie otrzymanej od syndyka masy upadłości, a nie kwot wykazanych i odliczonych uprzednio w zeznaniach rocznych. W przypadku kiedy syndyk nie wystawił podatnikowi informacji PIT-8C z powyższego tytułu, podatnicy powinni byli dokonać rozliczenia na podstawie innych posiadanych dowodów, umożliwiających określenie kwoty zwróconej przez syndyka np. wyciągów bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 27 listopada 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając stanowisko tam wyrażone. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art.27a ust.13 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509, dalej: ustawa zmieniająca z 2001 r.) uznał, iż otrzymanie w 2006 r. przez skarżących, dzięki działaniom syndyka masy upadłości, kwoty 70% środków wydatkowanych na własne potrzeby mieszkaniowe, zobowiązuje ich do doliczenia do podatku należnego za rok, w którym nastąpił zwrot, kwoty poprzednio odliczonej z tego tytułu ulgi. Powołany przez skarżących przepis dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem obowiązek doliczenia do dochodu (lub podatku), odliczonych kwot dotyczy roku, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powyższe doliczenie, w omawianej sprawie –w roku, w którym syndyk masy upadłości dokonał wypłaty. Obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu przez syndyka części uprzednio poniesionych wydatków mieszkaniowych, powstaje w dacie otrzymania zwrotu lub pozostawienia do dyspozycji osobie uprawnionej i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Ponadto doliczenie odnosi się do kwoty faktycznie otrzymanej od syndyka masy upadłości, a nie kwot wykazanych i odliczonych uprzednio w zeznaniach rocznych. Obowiązek wystawienia przez syndyka masy upadłości informacji PIT-8C o wysokości przychodów reguluje art. 42a u.p.d.o.f. Niewykonanie tego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika od obowiązku wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynikającego z art. 45 u.p.d.o.f. Wskazana przez podatników zbieżność interpretacyjna opisanej sytuacji z sytuacją objętą dyspozycją 4 art.27a ust.13 pkt 4 u.p.d.o.f. uznano za nietrafną. Punkt 4 dotyczy bowiem podatnika, który wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej. Z przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że z ulgi, o której mowa w tym przepisie podatnicy mogą skorzystać jedynie na określonych w ustawie warunkach. Jakkolwiek zwrócone przez syndyka (w decyzji nieprawidłowo wskazano, że środki te zwrócił deweloper) środki finansowe ostatecznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, to jednak nastąpiło to w stanie prawnym, w którym ulga została zlikwidowana. Dlatego wszelkie wydarzenia skutkujące zwrotem odliczonych wydatków następujące po roku podatkowym w którym podatnicy dokonali odliczeń, bez względu na to, czy nastąpiło to po upływie jednego roku, czy lat sześciu - rodzą obowiązek doliczenia ich do podatku lub dochodu. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, podatnicy zarzucili brak podstaw do zastosowania art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy, obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot, do podatku należnego za rok podatkowy, w którym częściowo zwrócone zostały skarżącym przez syndyka masy upadłości, środki finansowe poniesione na zakup lokalu mieszkalnego w latach 1999-2001, a więc sytuacja określona w art. 27a ust.13 pkt 3 u.p.d.o.f. Biorąc ten przepis pod uwagę sąd doszedł do przekonania, że organa podatkowe nie naruszyły prawa uznając, że podatnicy, którzy otrzymali częściowy zwrot środków finansowych wpłaconych na budowę lokalu mieszkalnego (nie przyjmując oferty syndyka-dokończenia budowy lokalu) stali się zobligowani do doliczenia do podatku za rok, w którym środki te zostały im zwrócone przez syndyka, kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych okoliczności, które zwalniałyby podatników z powyższego obowiązku, nawet jeżeli zwrot wydatków był tylko częściowy i dokonał go inny podmiot, niż ten na którego rzecz środki te zostały wcześniej wpłacone. Wykładnia logiczno-językowa powyższego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, iż obowiązek doliczenia poprzednio odliczonych kwot podatku, może obejmować tylko te kwoty, które zostały faktycznie podatnikowi zwrócone, nie skutkuje natomiast zwolnieniem z powyższego obowiązku, w przypadku zwrotu częściowego. Nie uzależnia również powyższego obowiązku od okoliczności, kto zwrotu podatnikowi dokonuje. W związku z likwidacją z dniem 1 stycznia 2002 r. dużej ulgi budowlanej ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 21 listopada 2001 r. umożliwił podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe przed 2002 r. dalsze odliczenie tych wydatków. W przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych, umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji. Dlatego w ocenie sądu istotne było ustalenie, jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wskazanym wyżej przepisie "dana inwestycja". Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w art. 27a ust. 5a zawierała sformułowanie "dana inwestycja". Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b - f, dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b - f, w okresie nie dłuższym niż cztery lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Przepis ten po pierwsze stanowi, iż "dana inwestycja" musi wynikać z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Po drugie uzależnia prawo do korzystania z ulgi budowlanej po 1 stycznia 2002 r. od ponoszenia wydatków w związku z rozpoczętą przed tą datą inwestycją. Zdaniem sądu nie można uznać działań podatników za kontynuację inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. jeżeli po tej dacie zmienili przedmiot inwestowania. Otrzymanie zwrotu pieniędzy zainwestowanych na nabycie lokalu mieszkalnego i przeznaczenie ich na zakup innego lokalu co do którego nie ponosili wydatków przed 1 stycznia 2002 r. skutkuje przyjęciem, iż podatnicy zrezygnowali z inwestycji, którą rozpoczęli, ponosząc wydatki w latach 1999 i 2001 i co do których prawo do ulgi nabyli. Wbrew twierdzeniom skarżących w przedmiotowej sprawie nie tylko nastąpiła zmiana podmiotu zajmującego się budową i sprzedażą mieszkań ale i lokalu stanowiącego przedmiot inwestycji, której kontynuować z różnych względów nie chcieli. Z tych względów trafny jest pogląd organów podatkowych, iż skarżący zobowiązani są na podstawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. do doliczenia do podatku(dochodu) kwot odliczonych w związku z wydatkami poniesionymi na budowę lokalu mieszkalnego za rok podatkowy, w którym zwrot tych wydatków otrzymali. 5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnie art. 27a ust. 13 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. polegającą na uznaniu, że wykładnia logiczno – językowa art. 27a ust. 13 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. prowadzi do wniosku, że obowiązek doliczenia poprzednio odliczonych kwot od podatku może obejmować tylko te kwoty, które zostały faktycznie zwrócone, nie skutkuje natomiast zwolnieniem z powyższego obowiązku w przypadku zwrotu częściowego, nie uzależnia również powyższego obowiązku od okoliczności, kto zwrotu podatnikowi dokonuje. Podczas, gdy wykładnia logiczno – językowa oraz systemowa nie pozwala na sformułowanie takiego rozumienia przepisu, nadto użyte w nim sformułowania nie pozwalają wywieść takiego rozumienia przepisu, nadto użyte w nim sformułowania nie pozwalają wywieść stanowiska w zakresie zwrotu częściowego i podmiotu zwracającego, gdyż hipoteza przepisu o tym nie stanowi, - błędną wykładnię art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej polegającej na uznaniu, z jednej strony, że przepis powyższy nawiązuje do zasady praw nabytych, a jednocześnie definiuje pojęcie "danej inwestycji" związując go z tytułem określonym w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. b-f podczas, gdy ustawa nie odsyła do takiego rozumienia "danej inwestycji", - błędną wykładnie art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. b-f u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis definiuje "daną inwestycję" o której stanowi art. 27a ust. 5 jako tytuł, a nie jako cel. W ocenie skarżących dokonanie błędnej wykładni przez sąd wskazanych powyżej przepisów w bezpośrednim i ścisłym związku z wynikiem sprawy bezpośrednio rzutowało na wydane rozstrzygnięcie, które nie odpowiada prawu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na nie uwzględnieniu, że zaskarżona decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów, tj. art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), w zakresie w jakim wskazuje podstawę prawną wydanej decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Poza jej granice może wyjść tylko wówczas, gdy stwierdzi nieważność postępowania. Również strona tym ograniczeniem jest zobligowana, co wprost wynika ze zdania ostatniego przywołanego przepisu. W związku z tym przedmiotem rozważań mogą być wyłącznie zarzuty oparte na przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej. Pierwszy z tych zarzutów dotyczy błędnej wykładni art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swym zakresem zwrot częściowy opisanych w nim kwot i nie uzależnia powyższego obowiązku od okoliczności, kto zwrotu dokonuje. Wykładnia językowa, a w szczególności systemowa wewnętrzna krytykowanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie związał podatnika powyższym obowiązkiem tylko w przypadku zwrotu całkowitego odliczonych wydatków. Po pierwsze takie ograniczenie nie zostało w przepisie zawarte. Po drugie z treści sformułowania "otrzymał zwrot odliczonych wydatków" wynika, że chodzi w nim zarówno o zwrot całkowity jak i częściowy, np. kwot nadpłaconych ponad rzeczywistą wartość. W związku z tym również zwróconych w części, która na skutek sytuacji ekonomicznej w jakiej znalazł się adresat lokowanych środków, mogła być zwrócona. Po trzecie, ustawodawca przewidując zwrot częściowy przyjął w analizowanym przepisie (art. 27a ust. 13 pkt 3 in fine), że dolicza się do podatku za rok, w którym środki zostały zwrócone odpowiednio kwoty poprzednio odliczone, a więc tylko w takim zakresie w jakim zwrot rzeczywiście nastąpił. Dla zastosowania normy zawartej w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miała wpływu okoliczność, że zwrotu części kwot dokonał syndyk. Zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) syndyk obejmuje majątek upadłego, po to aby nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. Swoją funkcję sprawuje samodzielnie, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Co istotne upadły z chwilą upadłości nie traci podmiotowości prawnej, lecz doznaje przewidzianych przepisami prawa ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem na rzecz uprawnień w tym zakresie przysługujących sędziemu komisarzowi i syndykowi (por. wyrok NSA z 23 listopada 2000 r., I SA/Kr 1333/00, Glosa 2001, nr 7, poz.28). Zgodnie z art. 160 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Dokonany zatem zwrot był w istocie zwrotem dokonanym przez dewelopera, do którego skarżący dokonali pierwotnie wpłat. Istota regulacji zawartej w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. polegała na tym, że dokonany zwrot środków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2008 r., III SA/Wa 1331/07, niepubl.). W sprawie niniejszej jest bezsporne, że zwrot środków nastąpił za zgodą skarżących, którzy z określonych powodów zrezygnowali z tego konkretnego celu mieszkaniowego. Nie należy bowiem zapominać, że syndyk deklarował chęć kontynuowania inwestycji, jakkolwiek na innych niż poprzednio warunkach. Wybór w tym zakresie należał do podatników. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001r. Przepis ten stanowił, że podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji w przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych, umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji. Wbrew jednak zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie wywodzi z tego przepisu definicji pojęcia "danej inwestycji". Z wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku wynika, że rozumienie pojęcia "dana inwestycja" sąd pierwszej odnajduje w art. 27a ust. 5a u.p.d.o.f., którego wprost autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował. Z jego treści wynika, że odliczeniu od podatku podlegają wydatki , o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b – f, dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b – f, w okresie nie dłuższym niż cztery kolejne lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Prawidłowo w związku z tym podniósł sąd pierwszej instancji, że w kontekście zacytowanego przepisu "dana inwestycja" musi wynikać wyłącznie z jednego z tytułów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b – f u.p.d.o.f. oraz prawo do korzystania z ulgi budowlanej po dniu 1 stycznia 2002 r. uzależnione jest od ponoszenia wydatków w związku z rozpoczętą przed tą datą konkretną inwestycją. Innymi słowy, z powiązania treści art. 27a ust. 5a u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r. wynika, że z chwilą zmiany stanu prawnego, tj. od dnia 1 stycznia 2002 r. nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, iż w latach 2002 – 2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli przed 2002 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli. Tym samym nie jest możliwa zmiana w 2002 r. tytułu uprawniającego do ulgi – stanowiłoby to bowiem nabycie prawa do ulgi, która została już zlikwidowana (por. wyrok NSA z 7 marca 2006 r., II FSK 438/05, publ. cbois.nsa.gov.pl). Z przyczyn opisanych wyżej nie mógł być uwzględniony zarzut błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b – f (a nie jak w skardze kasacyjnej art. 27a ust. 1 pkt b – f) u.p.d.o.f. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej z brzmienia art. 27a ust. 5a u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca odwołując się w tym przepisie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b – f wprost użył określenia "wydatki, o których mowa" i "z tytułów określonych w", co uprawniało sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że dana inwestycja musi wynikać z jednego z wyszczególnionych tytułów (poczynionych na nie wydatków), a nie z ogólnie przyjętego celu dokonywanych wydatków. Nie bez powodu bowiem ustawodawca dokonywane wydatki odniósł do danej, a więc konkretnej inwestycji, szczegółowo opisanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b – f, a nie celu który te inwestycje utożsamiają. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z 11 maja 2007 r. (III WSA/Wa 4150/06, publ. cbois.nsa.gov.pl), który prawo do kontynuacji ulgi budowlanej wywodzi wyłącznie z punktu widzenia podmiotowego, to jest celu działania podatnika, a nie konkretnego brzmienia treści przepisów to prawo normujących. Przyjęta przez ten sąd wykładnia celowościowa omawianych przepisów, w sposób nieuprawniony rozszerza prawo do ulgi podatkowej na stany faktyczne, których ustawodawca w analizowanych przepisach nie uwzględnił. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że inne względy przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy ulgi budowlanej, inne zaś przy jej likwidacji i zabezpieczeniu praw nabytych dla tych podatników, którzy z tej ulgi już skorzystali i ją kontynuowali. W sprawie niniejszej zrezygnowanie przez podatników z celu mieszkaniowego objętego ulgą spowodowało utratę prawa do dalszych odliczeń przysługujących na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r., poniesienie bowiem wydatków na inne zadanie inwestycyjne nie jest kontynuacja tej samej inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14b § 5 o.p., skarga kasacyjna jest również niezasadna. Jej autor nie wskazał bowiem na czym polegało jego naruszenie, a przede wszystkim, czy to naruszenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)