III SA/Gl 1411/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za [...]r. Spółka "A" wykazała m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, naliczonego w poprzednim miesiącu, do przeniesienia na następny w wysokości [...] zł. W czasie kontroli przeprowadzonej w Spółce, której przedmiotem była kontrola rozliczeń podatnika z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, ujawniono nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Konsekwencją tego faktu było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] zł. oraz postępowania podatkowego dotyczącego [...] r. zakończonego decyzja tego samego organu również z [...]r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych innych nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za [...] r., a określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł. wynikało z korekty zadeklarowanego przez spółkę za [...] r. rozliczenia podatku VAT, prawidłowo określonego wskazaną już decyzją z [...]r. oraz decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT 7 za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. Z kolei ta decyzja spowodowała, iż w rozliczeniu za miesiąc [...] r. nie można już było uwzględnić deklarowanej przez podatnika nadwyżki. Stąd też decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., nie kwestionując wykazanych w deklaracji VAT 7 za [...] r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc, prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka "A" domagała się uchylenia decyzji jako opartej na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy zobowiązania podatnika za [...] r., a w konsekwencji i wadliwym ustaleniu zobowiązania za [...] i w konsekwencji także za [...] r. Dlatego decyzja powinna była być uchylona w całości, tym bardziej, że zaskarżona została także decyzja dotycząca [...] i [...] r. Odnosząc się do tych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż odwołania Spółki od dwóch decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określających podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. i [...] r. zostały rozpatrzone, a organ odwoławczy utrzymał w mocy obie wskazane decyzje. Dalej, powołując się na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej Spółce kwotę zobowiązania za [...] r. w wysokości [...] zł. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres była korekta obliczenia zobowiązania podatkowego za [...] r., prawidłowo dokonana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] r. nr [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Korekta podatku za [...] r. bezpośrednio rzutowała na obliczenie wysokości zobowiązania za miesiąc [...] r., bowiem w rozliczeniu nie mogła być uwzględniona kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z miesiąca [...]r. w wysokości [...] zł. Korekta ta została prawidłowo dokonana przez organ I instancji w jego decyzji z [...] r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, iż decyzję wydano z naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez rozpoznania sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym w pełnym zakresie, z pominięciem okoliczności dotyczących rozliczenia podatnika za [...]r.; 2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności dotyczących wystawienia faktury VAT nr [...] z [...]r. przez firmę "B" i zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków oraz protokółów przesłuchania członków zarządu Spółki; 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od dokonania oceny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zeznań świadków i protokółów przesłuchania członków Zarządu Spółki; 4. naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej [...] r. Uzasadniając te zarzuty skarżąca stwierdziła, iż ponieważ organ odwoławczy całkowicie uchylił się od pełnego rozpoznania sprawy, to tym samym uniemożliwił stronie jakąkolwiek polemikę z jego argumentami. Skoro za podstawę rozstrzygnięcia przyjął decyzję dotycząca [...] r. i [...] r., to winien był zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej [...] r., rzutującej na kolejne okresy rozliczeniowe. Dodatkowo skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi Spółki na decyzje dotyczącą [...] r. oraz o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, na poparcie swojego stanowiska powtarzając argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w skardze wskazał, iż cały materiał dowodowy dotyczący rozliczenia skarżącej za [...] r. został rozpatrzony w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego miesiąca, zaś zarzuty w istocie są polemiką z decyzją organu I instancji dotyczącą [...] r. Zaznaczył także, iż organy podatkowe nie kwestionowały wykazanego przez skarżąca podatku naliczonego oraz podatku należnego za [...] r., a jedynie dokonały korekty wynikającej z zakwestionowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę wykonywania administracji publicznej, a więc i działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania, a zewnętrznym odzwierciedleniem dokonania oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 906/06 ( nie publ.), iż w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy nie wprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Sąd w niniejszej sprawie akceptuje ten pogląd. W rozpoznawanej sprawie decyzje za kolejne okresy rozliczeniowe wydano i doręczono w tym samym czasie. Konsekwencją poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest również to, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie są fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Powtórna ocena faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem nowej sprawy - dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 127, art. 187, art. 191, a także art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie było przeszkód do równoległego prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych i uwzględniania wydanych w tym samym czasie decyzji podatkowych dotyczących okresów wcześniejszych w sprawach dotyczących okresów późniejszych. Następstwem obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia były postanowienia art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), mającej zastosowanie do stanów faktycznych z 2002r., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Oznacza to, że dopóki zobowiązanie to nie zostanie określone w innej wysokości wiążąca jest kwota wynikająca z deklaracji VAT-7. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji deklaracja VAT-7 skarżącej dotycząca [...]r. została zakwestionowana, a organ podatkowy I instancji określił jej zobowiązanie w decyzji z [...]r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł., została niejako wyzerowana, a Spółce określono wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego. Nie kwestionując prawidłowości wykazanych w deklaracji VAT 7 za [...]r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc - uchybień w tym zakresie nie dopatrzono się w czasie kontroli podatkowej, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie rozbudowanego postępowania dowodowego – organ podatkowy, w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku, zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za [...]r. Podkreślić należy, iż organ podatkowy w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia ma upoważnienie i obowiązek określenia w decyzji wymiarowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odstąpienia od dokonania weryfikacji nieprawidłowego rozliczenia podatnika. np. w związku z zanegowaniem rozliczenia za okres wcześniejszy, które to rozliczenie miało wpływ na następny okres. W niniejszej sprawie niezasadnym było przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, bowiem zgodnie z wnioskiem strony jego celem byłaby ocena faktów i dowodów dotyczących okoliczności związanych z otrzymaniem przez skarżącą faktury nr [...] z [...]r., a więc ocena materiału dowodowego dotyczącego w istocie innej sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, już zaskarżoną skargą skierowaną do sądu administracyjnego. Nie zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania sądowego, bowiem sprawa dotycząca skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. nr [...] dotyczącą [...]r. została zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Gl 1409/07 oddalającym skargę. Także sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za [...]r. została zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Gl 1410/07 również oddalającym skargę. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako niezasadną , oddalono.