I FSK 1200/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P" sp. z o.o. w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt ... w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r., III SA/Gl 1412/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. W uzasadnieniu wyroku (oznaczonym sygn. akt III SA/Gl 1411/07), przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 11 lipca 2007 r. nr ...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2006 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 77.831 zł. Dalej Sąd podał, że organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, ustalił, że w deklaracji za wrzesień 2002 r. Spółka wykazała m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.937 zł. W czasie kontroli przeprowadzonej w Spółce ujawniono nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. rzutujące na kolejne miesiące, a także ujęcie w rozliczeniu za październik 2002 r. 10 faktur otrzymanych dopiero w listopadzie 2002 i w oparciu o nie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Konsekwencją tych faktów było wszczęcie przez organ podatkowy postępowań podatkowych dotyczących lipca, sierpnia i września 2002 r. zakończonych trzema decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2006r. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 77.831 zł wynikało z korekty zadeklarowanego przez spółkę za lipiec i sierpień 2002 r. rozliczenia VAT, a prawidłowo określonego wskazanymi decyzjami z 30 sierpnia 2002 r., oraz decyzji z tej daty, określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 1.465 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 1.937 zł. Z kolei ta decyzja spowodowała, że w rozliczeniu za październik 2002 r. nie można już było uwzględnić deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego z września. Ponadto podatnik, uwzględniając w rozliczeniu za październik 2002 r. faktury otrzymane dopiero w listopadzie 2002 r., naruszył art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), przyznające mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w miesiącu, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dalej ustalono z powołaniem się na protokół kontroli i złożone do niego przez podatnika wyjaśnienia w pismach z 15 lutego i 1 marca 2006 r., że w deklaracji za październik 2002 r. doszło do zaniżenia wartości netto zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną o kwotę 4.080,34 zł, bowiem w rejestrze i deklaracji VAT-7 ujęto tylko podatek naliczony. Wreszcie zaniżono wartość netto zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę 149,93 zł, błędnie ujętych w wartości netto pozostałych zakupów W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji I instancji, jako opartej na błędnym ustaleniu przez organ zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r., a w konsekwencji i wadliwym ustaleniu zobowiązania za sierpień oraz wrzesień i w konsekwencji także za październik 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt naruszenia przez podatnika art. 19 ust. 1 i 3 wymienionej ustawy był bezsporny, podobnie jak fakt nieprawidłowego wykazania wartości netto zakupów pozostałych towarów. W tym zakresie w całości podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Dalej, powołując się na art. 10 ust. 2 tej ustawy stwierdził, że konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu I instancji określającej Spółce kwotę zobowiązania za lipiec 2002 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres była korekta obliczenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. Korekta podatku za sierpień 2002 r. bezpośrednio rzutowała na obliczenie wysokości zobowiązania za wrzesień 2002 r., bowiem w rozliczeniu nie mogła być uwzględniona kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z miesiąca sierpnia 2002 r. w wysokości 3.402 zł. Korekta ta została prawidłowo dokonana przez organ I instancji w jego decyzji z 30 sierpnia 2006 r. Wynik tej korekty bezpośrednio rzutował na rozliczenie podatku za październik 2002 r., bowiem nie można było w nim uwzględnić zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2002r. do przeniesienia na następny okres w wysokości 1.937 zł. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez rozpoznania sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym w pełnym zakresie, z pominięciem okoliczności dotyczących rozliczenia podatnika za lipiec 2002 r., - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności dotyczących wystawienia faktury VAT z 31 lipca 2002 r. przez firmę A. i zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków oraz protokółów przesłuchania członków zarządu Spółki, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od dokonania oceny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zeznań świadków i protokółów przesłuchania członków zarządu Spółki - art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej lipca 2002 r. Sąd I instancji w swoich rozważaniach wskazał, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie są fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Powtórna ocena faktów i dowodów – bezpośrednio niezwiązanych z przedmiotem nowej sprawy – dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 127, 187, 191 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie było przeszkód do równoległego prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych i uwzględniania wydanych w tym samym czasie decyzji podatkowych, dotyczących okresów wcześniejszych, w sprawach dotyczących okresów późniejszych. Sąd podkreślił, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji deklaracja VAT-7 dotycząca września 2002 r. została zakwestionowana, a organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie Spółki w decyzji z 30 sierpnia 2006 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lipca 2007 r. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w kwocie 1.937 zł została wyzerowana, a Spółce określono wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za wrzesień 2002 r. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca sporne faktury otrzymała w listopadzie 2002 r., zatem nie mogła ich uwzględnić w rozliczeniu za październik 2002 r. Przyznała to zresztą w pismach z 15 lutego 2006 r. i 1 marca 2006 r. zawierających wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli podatkowej. W skardze kasacyjnej Spółka, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 141 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez doręczenie wyroku w sprawie III SA/GI 1412/07 bez uzasadnienia do tego konkretnego orzeczenia, albowiem wyrok doręczony w dniu 4 kwietnia 2008 r. zgodnie z zarządzeniem z dnia 29 lutego 2008 r. miał dołączone uzasadnienie oznaczone sygnaturą akt III SA/GI 1411/07, a z treści tego uzasadnienia wynika, że jest ono inne niż uzasadnienie doręczone wraz z wyrokiem o sygnaturze akt III SA/GI 1411/07. W uzasadnieniu dołączonym do wyroku z dnia 8 lutego 2008 r. wydanego w sprawie III SA/GI 1412/07 nie tylko podano błędną sygnaturę, ale również odniesiono się do decyzji określających zobowiązania podatkowe za wrzesień 2002 r., gdy wyrok wydano w sprawie skargi na decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Ponadto w doręczonym uzasadnieniu wskazano także nieistniejącą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2006 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 77.831 zł, oraz także nieistniejącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...]. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe okoliczności uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego, na jakich zostało oparte rozstrzygnięcie sądu, i przesłanek, którymi kierował się sąd przy wydaniu orzeczenia w sprawie, a tym samym podniesienie zarzutów odnośnie do naruszenie prawa materialnego do wyroku nie jest możliwe. Doręczenie stronie uzasadnienia wyroku niespełniającego określonych ustawą warunków stwarza podstawy do przyjęcia, że będąca powinnością sądu kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów wskazanych w powołanym przepisie. Przypomnieć zatem należy, że wskazany przepis art. 141 § 4 określa niezbędne elementy każdego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że zaskarżone uzasadnienie narusza warunki określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowości zawarte w uzasadnieniu nie stanowią na tyle istotnego naruszenia, aby mogły stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Pamiętać bowiem należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnieniu wyroku, jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, mylnie oznaczono sygnaturą III SA/Gl 1411/07 (zamiast III SA/Gl 1412/07). Ponadto we wstępnej części uzasadnienia, przy opisie stanu faktycznego sprawy, mylnie określono zaskarżoną decyzję; podano błędną jej datę – 11 (zamiast 17) lipca 2007 r. – i numer. Kolejne uchybienie dotyczyło podania nieprawidłowego numeru decyzji pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, i wskazania, że dotyczy ona września, a nie października, 2002 r., chociaż wskazano prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za październik (77.831 zł). W dalszej części uzasadnienia pomyłkowo także określono numery decyzji organu I instancji, określających zobowiązania podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2002. Niemniej jednak, nie można uznać, że powyższe błędy, mające charakter oczywistych omyłek, uniemożliwiają identyfikację sprawy. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, chociaż w swej treści – z uwagi na rodzaj sporu – nawiązują do innych spraw strony skarżącej, prowadzonych w poprzednich okresach rozliczeniowych (lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r.), odnoszą się bez żadnych wątpliwości do sprawy za październik 2002 r. Sąd ten, przedstawiając stan sprawy – mimo wymienionych pomyłek w opisie zaskarżonej decyzji – wyraźnie wskazuje na decyzje I i II instancji dotyczące podatku od towarów i usług za październik 2002 r., przytaczając podane w nich powody określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w prawidłowej kwocie 77.831 zł. Również ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która zawiera rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnosi się do decyzji dotyczącej października 2002 r. Zatem lektura wyroku pozwala bez trudu na zidentyfikowanie sprawy i ustalenie, z jakich to powodów została oddalona skarga. Wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia § 2 tego artykułu, stanowiącego o trybie i terminie sporządzenia uzasadnienia wyroku. Z powyższych względów skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi.